Главная
Счетчики воды
Мсфо 28 инвестиции в ассоциированные предприятия. Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании по мсфо

Мсфо 28 инвестиции в ассоциированные предприятия. Учет инвестиций в ассоциированные и совместные компании по мсфо

Цель и сфера применения МСБУ 28

"Инвестиции в ассоциированные предприятия"

Для учета инвестиций в ассоциированные компании используется Международный стандартфинансовой отчетности МСБУ 28 "Инвестиции в ассоциированные предприятия".

Ассоциированной считается компания, в том числе и неинкорпорированная, на деятельность которой инвестор оказывает существенное влияние, но которая не является ни дочерней, ни совместной компанией.

МСБУ 28определяетсовместный контроль как согласованное по договору распределение контроля над экономической деятельностью, которое существует только в случаях, когда связанные с такой деятельностью стратегические, финансовые и операционные решения требуют общего согласия сторон, между которыми распределен контроль (предпринимателей).

Под контролем МСБУ 28понимает полномочия по управлению финансовой и хозяйственной политикой компании с целью получения выгод от ее деятельности. Существенным влиянием признается возможность участвовать в принятии решений по финансовой или операционной политике компании, но не контролировать такую политику. Влияние считаетсясущественным , если инвестор прямо или косвенно через другие дочерние компании владеет не менее 20% акций объекта инвестиций, имеющих право голоса, находится в совете директоров или аналогичном органе управления объекта инвестиций, принимает участие в процессе выработки финансовой политики, участвует в крупных операциях, осуществляет обмен управленческим персоналом и важной технической информацией между инвестором и объектом инвестиций.

Компания может владеть сертификатами, опционами на приобретение акций, долговыми или долевыми инструментами, конвертируемыми в обыкновенные акции, или другими аналогичными документами, способными обеспечить компании потенциальное право голоса в вопросах, касающихся финансовой или операционной политики другой компании. При оценке влияния компании потенциальные права голоса также принимаются в расчет (с учетом ограничений конвертации).

МСБУ 28устанавливает применение долевого метода учета инвестиций в ассоциированные компании.

Метод долевого участия предусматривает, что инвестиции первоначально учитывают по себестоимости и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Принадлежащая инвестору доля прибыли или убытка объекта инвестиций признается в прибыли или убытке инвестора. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Может возникнуть необходимость в корректировке балансовой стоимости при отражении изменений доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в его отчет о прибылях и убытках. Например, переоценка основных средств с отражением результатов в разделе капитала.

При использовании в оценке метода учета по фактической себестоимости балансовая стоимость инвестиций после приобретения будет изменяться, если ассоциированная компания выплатит инвестору доход свыше положенных дивидендов, отраженных в отчете о прибылях и убытках инвестора. Доходы, полученные сверх чистой прибыли ассоциированной компании и начисленных инвестору дивидендов, считаются возмещением инвестиции и должны отражаться в учете инвестора как уменьшение фактической стоимости инвестиций.

При получении в отчетном периоде убытка инвестор должен снизить стоимость инвестиций на величину снижения его доли в чистых активах объекта вложений, но сумма корректировки ограничена стоимостью инвестиций. При превышении доли инвестора в убытках ассоциированных компаний балансовой стоимости инвестиций инвестор прекращает включать в отчетность свою долю убытков. Сумма непризнанного убытка влияет только на отчетность будущих периодов. В финансовой отчетности инвестор должен раскрыть величину неотраженной доли за отчетный период нарастающим итогом. В дальнейшем при получении ассоциированной компанией прибыли инвестор возобновляет отражение прибыли, после того как она будет равна непризнанному чистому убытку. Убытки признаются также при наличии у компании инвестора обязательств перед объектом вложений.

При применении долевого метода учета инвестор должен принимать во внимание изменения в чистых активах объекта инвестиций, возникшие в результате курсовых разниц, образовавшихся при пересчете отчетности в иностранной валюте и в результате корректировок, возникших при объединении бизнеса, переоценки основных средств и инвестиций. Балансовая стоимость инвестиций также должна быть уменьшена на сумму фактически полученных от ассоциированной компании дивидендов.

Метод долевого участия применяется ко всем инвестициям в ассоциированные компании при соблюдении следующих требований:

Инвестор является дочерней компанией другой компании и его владельцы не возражают против неприменения метода долевого участия;

Инвестор не является публичной компанией;

Инвестор не представляет финансовую отчетность в органы, регулирующие деятельность рынка ценных бумаг;

Материнская компания инвестора составляет отчетность по международным стандартам, которая доступна заинтересованным пользователям.

Исключения составляют случаи, когда инвестиции классифицируются как предназначенные для продажи в соответствии с МСФО 5или компания-инвестор находится в полной собственности другой компании, которая не требует представления консолидированной отчетности.

Если предназначенная для продажи инвестиция в ассоциированную компанию перестает удовлетворять критериям признания в качестве таковой, она отражается методом долевого участия начиная с даты ее определения как предназначенной для продажи. Финансовая отчетность за указанный период подлежит корректировке.

При формировании консолидированной финансовой отчетности используется метод долевого участия, обеспечивающий более подробную информацию о чистых активах и чистой прибыли. В бухгалтерском балансе компании-инвестора инвестиции в ассоциированные компании, учтенные по долевому методу, отражаются отдельной статьей в составе долгосрочных активов, а в отчете о прибылях и убытках инвестор отражает долю в финансовых результатах объекта инвестиций.

МСБУ 28отмечается, что полученные инвестором доходы могут быть мало связаны с результатами деятельности ассоциированной компании. В то же время инвестор несет часть ответственности за результаты деятельности ассоциированной компании и за рентабельность ее инвестиций. Отражение в отчетности доли результатов деятельности ассоциированной компании позволяет провести более результативный анализ прибылей и инвестиций.

Инвестор должен изменить метод при наступлении одного из следующих событий:

Он перестает оказывать существенное влияние на ассоциированную компанию, но сохраняет полностью или частично инвестиции;

Использование долевого метода учета больше неприемлемо, так как ассоциированная компания действует в условиях строгих долгосрочных ограничений, снижающих возможность перевода средств инвестору.

В этих случаях инвестиции также учитываются в соответствии с МСБУ 39.

Концептуальная основа процедур, применяемых при учете приобретения дочерней компании, отраженная в МСБУ 27, применяется при учете приобретения инвестиций в ассоциированную компанию.

Доля группы в ассоциированной компании равняется сумме участия в этой ассоциированной компании материнской организации и ее дочерних организаций. Доли владения других ассоциированных компаний или совместной деятельности в составе группы в этих целях игнорируются. Если ассоциированная компания имеет дочерние ассоциированные компании или совместную деятельность, то в качестве прибылей или убытков и чистых активов при использовании метода учета по долевому участию принимаются величины, признанные в консолидированной финансовой отчетности.

Прибыль и убытки, возникающие в результате операций "сверху вниз" или "снизу вверх" между инвестором и ассоциированной организацией, признаются в финансовой отчетности инвестора только в сумме, не относящейся к доле участия инвестора в ассоциированной компании. Примерами операций "снизу вверх" может быть продажа активов от инвестора в ассоциированную организацию. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании, возникающих вследствие этих операций, элиминируется.

Инвестиции в ассоциированную компанию учитываются с использованием метода учета по долевому участию начиная с даты, с которой она становится ассоциированной компанией. После приобретения инвестиции любая разница между стоимостью этой инвестиции и долей инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной компании учитывается в соответствии с МСФО 3:

Деловая репутация, относящаяся к ассоциированной компании, включается в балансовую стоимость инвестиции. Амортизация деловой репутации запрещена, поэтому в определение доли инвестора в прибылях и убытках не включается;

Любое превышение доли инвестора в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции исключается из балансовой стоимости инвестиции и включается как доход в расчет доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной компании в периоде, в котором приобретена эта инвестиция.

Производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибылях и убытках ассоциированной компании в целях учета, например амортизация активов исходя из справедливой стоимости на дату приобретения. Корректируются доли инвестора в прибылях или убытках ассоциированной организации на убытки от обесценения, признанные этой организацией, в том числе в отношении деловой репутации или основных средств.

При применении метода учета по долевому участию инвестор использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации. Если отчетные даты инвестора и ассоциированной организации различаются, то ассоциированная компания составляет специально для инвестора отчетность на указанную им дату, кроме случаев, когда это практически неосуществимо.

Разница между отчетными датами ассоциированной организации или инвестора не должна составлять более трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и разница между отчетными датами должны быть одинаковыми из периода в период. Ассоциированной компании необходимо проводить корректировку влияния существенных операций или событий, которые произошли в периоде между датами составления отчетности компании и отчетности инвестора.

Финансовая отчетность инвестора должна составляться на основе применения единой учетной политики. При использовании различных учетных политик ассоциированная компания вносит корректировки, обеспечивающие единство учетной политики в ходе формирования финансовой отчетности для применения метода учета по долевому участию.

Если доля инвестора в убытках ассоциированной компании составляет или превышает его долю участия в ней, инвестор должен прекратить признание своей доли в дальнейших убытках. Доля участия в ассоциированной компании равняется балансовой стоимости инвестиции в эту ассоциированную компанию, рассчитанной с помощью метода учета по долевому участию, наряду с другими долгосрочными долями участия, составляющими часть чистой инвестиции инвестора в ассоциированную компанию. При снижении доли инвестора до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той степени, в которой инвестор принял на себя юридические обязанности или осуществил платежи от имени ассоциированной организации. Если впоследствии ассоциированная организация объявляет прибыли, то инвестор возобновляет признание своей доли в этой прибыли после того, как его доля в прибыли сравняется с долей непризнанных убытков.

При применении метода учета по долевому участию, включая признание убытков ассоциированной компании, инвестор применяет требование МСБУ 39для того, чтобы определить необходимость признания любого дополнительного убытка от обесценения инвестиции. Справедливая стоимость инвестиций может уменьшаться:

При возникновении финансовых проблем ассоциированной компании;

Вероятности банкротства или реструктуризации ассоциированной компании;

Возможном в будущем снижении потоков денежных средств от инвестиций;

Прекращении обращения на рынке ценных бумаг долговых или долевых финансовых инструментов ассоциированной компании.

Для оценки и отражения в учете убытка от обесценения инвестиций используется порядок, предусмотренный МСБУ 36. Балансовая стоимость инвестиции тестируется на обесценение целиком путем сопоставления ее возмещаемой суммы (наибольшего значения из ценности использования и справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу) с ее балансовой стоимостью во всех случаях, когда применение требованийМСБУ 39выявляет признаки обесценения. При определении ценности использования инвестиции компания может использовать один из следующих методов оценки:

Свою долю дисконтированной стоимости предполагаемых будущих потоков денежных средств, которые предположительно произведет ассоциированная организация, включая денежные потоки от ее операций и выручку от окончательной реализации инвестиции;

Дисконтированную стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от дивидендов, получаемых от инвестиции, и от ее окончательной реализации.

При правильных допущениях оба метода обеспечивают одинаковые результаты.

В индивидуальной финансовой отчетности инвестора инвестиции в ассоциированную компанию учитываются в соответствии с МСБУ 27.

Раскрытие информации в отчетности в соответствии

с МСБУ 28"Инвестиции в ассоциированные предприятия"

В финансовой отчетности необходимо раскрыть:

Справедливую стоимость инвестиций в ассоциированные организации, для которых имеются открытые котировки цены;

Обобщенную финансовую информацию ассоциированных организаций, включая общие суммы активов, обязательств, доходов, расходов и прибылей и убытков;

Причины, по которым инвестор имеет значительное влияние, при владении им менее 20% прав голоса объекта инвестиций;

Причины, по которым инвестор не имеет значительного влияния, при владении им менее 20% прав голоса объекта инвестиций;

Дату составления финансовой отчетности ассоциированной компании при применении метода долевого участия, если она отличается от отчетной даты инвестора и причины использования разных отчетных дат;

Характер и степень ограничений возможностей ассоциированных компаний по переводу средств инвестору в форме денежных дивидендов, возврата кредитов или авансов;

Обобщенную финансовую информацию ассоциированных компаний в отдельности либо по группам, для учета которых не применяется метод долевого участия, включая суммарные активы, суммарные обязательства, доходы и прибыль или убыток.

Инвестиции в ассоциированные компании, учитываемые с использованием метода учета по долевому участию, подлежат классификации в качестве долгосрочных активов. Доля инвестора в прибылях и убытках таких ассоциированных организаций и балансовая стоимость этих инвестиций должны раскрываться отдельно. Доля инвестора в любой прекращенной деятельности таких ассоциированных компаний также должна раскрываться отдельно.

Доля инвестора в изменениях, признанных непосредственно в собственном капитале ассоциированной компании, должна признаваться непосредственно в собственном капитале инвестора и раскрываться в отчете об изменениях в собственном капитале в соответствии с требованиями МСБУ 1"Представление финансовой отчетности".

В соответствии с МСБУ 37инвестор обязан раскрывать следующую информацию:

Свою долю в условных обязательствах ассоциированной компании, принятых вместе с другими инвесторами;

Условные обязательства, возникшие вследствие строгой ответственности инвестора за все или некоторые обязательства ассоциированной компании.

Контрольные вопросы и задания

1. Определите цель МСБУ 28.

2. В какой сфере применяется МСБУ 28?

3. Какие основные определения содержит МСБУ 28?

4. Каков порядок представления финансовой отчетности, содержащей сведения об ассоциированных компаниях?

5. Какой метод используется при формировании финансовой отчетности, содержащей сведения об ассоциированных компаниях?

6. Назовите критерии наличия значительного влияния материнской компании на ассоциированную.

7. В каких случаях материнская компания утрачивает контроль над ассоциированной компанией?

8. В каких случаях материнская компания не составляет финансовую отчетность, включающую сведения ассоциированных компаний?

9. Как отражается в консолидированной финансовой отчетности доля участия?

10. Какая информация подлежит раскрытию в консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСБУ 28?

6.7 Стандарт IAS 28. Учет инвестиций в зависимые компании

Ассоциированная (зависимая) компания, для целей стандарта IAS, определяется как предприятие, на которое инвестор имеет значительное влияние, но которое не является дочерним или совместным предприятием.

Совместные предприятия - договорное соглашение между двумя или более сторонами, осуществляющими экономическую деятельность, подлежащую совместному контролю).

Дочернее предприяти е представляет собой предприятие, контролируемое другим предприятием, которое называется материнская компания.

Контроль (для целей настоящего стандарта) означает способность управлять финансовой и хозяйственной политикой предприятия с целью получения выгод от его деятельности. Обычно считается, что речь идет о контроле, если материнская компания контролирует более 50% акционерного капитала дочерней.

Группой называется материнская компания и все ее дочерние предприятия.

Доля меньшинства представляет ту часть чистых доходов от основной деятельности и чистых активов дочернего предприятия, которые не присваиваются прямо или косвенно материнской компанией.

Понятие ассоциированного предприятия в России было введено Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28. 07.95 г. № 81, в котором используется термин "зависимое предприятие", определение которого очень сходно с определением ассоциированного предприятия в соответствии с IAS.

6.7.1 Основные положения

Значительное влияние, в соответствии со стандартом IAS 28, представляет собой способность участвовать в принятии решений по финансовой и хозяйственной политике инвестируемого предприятия, но не контролировать эту политику. В соответствии с IAS считается, что инвестор имеет значительное влияние, если он владеет, прямо или косвенно через дочерние предприятия, 20 и более процентов голосов в инвестируемом предприятии. В соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета предприятие считается зависимым, если инвестор владеет более, чем 20% акций с правом голоса в отношении акционерного общества, и более 20% акционерного капитала в отношении компании с ограниченной ответственностью.

Разница между учетом инвестиций в зависимые компании в соответствии с IAS и российской системой бухгалтерского учета заключается в применяемом методе оценки. В соответствии с российской системой бухгалтерского учета инвестиции в зависимые компании, а также другие виды долгосрочных инвестиций отражаются в балансе инвестора по стоимости приобретения. Учет инвестиций по стоимости означает, что инвестор отражает доход только при получении дивидендов от инвестируемого предприятия.

В соответствии с IAS признание дохода на основании полученных дивидендов не может являться адекватным отражением дохода, полученного инвестором по вложению в зависимое предприятие по той причине, что полученные дивиденды могут быть мало связанными с показателями деятельности зависимого предприятия. В соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета предлагается, чтобы инвестиции в зависимое предприятие в большинстве случаев учитывались в финансовой отчетности инвестора по имущественному методу.

6.7.2 Имущественный метод

В соответствии с этим методом инвестиции первоначально учитываются по стоимости приобретения. Впоследствии стоимость инвестиции увеличивается при отражении доли инвестора в прибыли инвестируемого предприятия, и уменьшается при отражении доли инвестора в убытках инвестируемого предприятия или дивидендов, полученных от инвестируемого предприятия. Доля инвестора в прибылях или убытках инвестируемого предприятия включается в чистый доход инвестора по мере того, как инвестируемое предприятие представляет соответствующую информацию.

В соответствии с IAS инвестиции в зависимое предприятие должны учитываться по стоимости только в случае, если действуют жесткие долгосрочные ограничения, значительно снижающие возможность переводить средства инвестору, или в случае если инвестиции делаются исключительно с целью их последующей перепродажи в ближайшем будущем.

Многие процедуры, используемые в имущественном методе, схожи с процедурами консолидации, изложенными в стандарте IAS 27 "Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние предприятия (рассмотренными ранее в этой главе)". Если зависимое предприятие использует иную, чем инвестор, учетную политику, в финансовой отчетности зависимого предприятия должны быть сделаны соответствующие корректировки.

Если, при применении имущественного метода, доля инвестора в убытках зависимого предприятия становится равной или превышает текущую стоимость инвестиции, инвестор как правило прекращает включать свою долю в дальнейшие убытки. Инвестиции учитываются по нулевой стоимости. Если зависимая компания впоследствии начинает получать прибыль, инвестор вновь начинает отражать свою долю прибыли только после того, как его доля прибыли сравняется с долей чистых убытков, не отраженных ранее.

6.7.3 Требования по предоставлению информации в финансовой отчетности

В соответствии с IAS в финансовой отчетности должна быть представлена следующая информация:

· соответствующий список и описание важнейших зависимых предприятий, включая указание размера доли собственности и процента голосов, в случае если они различаются (в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета требуется предоставление информации обо всех зависимых компаниях, независимо от размера), а также

· методы, использованные для учета инвестиций.

Инвестиции в зависимые предприятия, учитываемые по имущественному методу, должны классифицироваться как долгосрочные активы и отражаться по отдельной строке баланса. Доля прибылей или убытков инвестора от таких инвестиций должна быть показана отдельной строкой в отчете о прибылях и убытках.

6.7.4 Практические проблемы перехода к IAS

Наиболее частой проблемой, с которой сталкиваются российские компании, составляющие финансовую отчетность в соответствии с IAS, является то, что для учета инвестиций в зависимые предприятия с использованием имущественного метода, предприятию необходимо получить от своих основных зависимых предприятий финансовую отчетность, составленную в соответствии с IAS и на основании единой учетной политики.

Начинается статья с определения того, что такое ассоциированная компания и метод долевого участия. А наибольшее внимание уделено усложнениям, которые применяет экзаменатор Дипифр для ассоциированной компании в консолидационном вопросе.

Ассоциированная компания — что это за компания?

Метод долевого участия применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании (МСФО 28) и в совместные предприятия (МСФО 28, IFRS 11). Ассоциированная компания – это компания, где инвестор имеет значительное влияние , что означает участие в принятии решений по финансовой и операционной политике, но это не контроль и не совместный контроль над этой политикой. Если инвестору принадлежит прямо или косвенно 20 и более процентов голосующих акций в инвестируемой компании, то считается, что инвестор имеет значительное влияние.

Кроме того:

МСФО 28, пункт 6 «Наличие у предприятия значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

  • (a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления;
  • (b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;
  • (c) наличие существенных операций между предприятием и его объектом инвестиций;
  • (d) обмен руководящим персоналом; или
  • (e) предоставление важной технической информации.

В самом простом случае у инвестора должна быть доля владения инвестируемой компанией от 20 до 50%, т.е. больше 20%, но меньше контрольного пакета. При этом надо понимать, что наличие такого количества прав голоса может свидетельствовать не только о значительном влиянии, но и о контроле со стороны инвестора, как это теперь четко прописано в стандарте

Метод долевого участия (МСФО 28) — что это за метод?

Это метод учета, при котором инвестиция при первоначальном признании оценивается по себестоимости, а затем ее балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке инвестируемой компании после даты приобретения.

Самый простой пример

Сначала надо отразить сумму первоначальной инвестиции. А потом каждый отчетный период добавлять нашу долю (30%) в прибыли ассоциированной компании (АК) Лаванда. Для этого примера проводки будут выглядеть так:

  • Дт Инвестиция в АК Кт Денежные средства — 20,000
  • Дт Инвестиция в АК Кт Прибыль от АК — 3,600 (= 12,000*30%)

Итого сальдо по статье «Инвестиция в ассоциированную компанию» на конец года будет равно 23,600 долларов. Другие проводки, связанные с отражением инвестиции в ассоциированную компанию методом долевого участия, будут рассмотрены ниже.

Метод долевого участия на экзамене Дипифр

В июне 2011 года поменялся формат экзамена Дипифр. Начиная с этой экзаменационной сессии, экзаменатор пытался усложнить условие консолидационной задачи с ассоциированной компанией. Раньше было достаточно знать, как отразить корректировку по нереализованной прибыли в запасах Гаммы и добавить долю инвестора в прибыли к первоначальной инвестиции. С июня 2011 года экзаменатор опробовал три новых усложнения:

  • 1) отражение обесценения инвестиции в ассоциированную компанию
  • 2) сторно переоценки инвестиции в Гамму до справедливой стоимости
  • 3) прочие компоненты капитала у Гаммы

Трудно предсказать, что будет в будущем, но необходимо четко понимать, что было в прошлом. Вполне возможно, Пол Робинс снова применит одно из этих трех усложнений на предстоящем экзамене в декабре.

Как понять, чем является Гамма в консолидационной задаче?

На экзамене Дипифр первый вопрос тестирует знание консолидации. Как правило, в этом вопросе Бета является дочерней компанией, а для Гаммы могут быть три варианта:

  • А) дочерняя (если есть КОНТРОЛЬ над Гаммой)
  • Б) ассоциированная (если есть СУЩЕСТВЕННОЕ ВЛИЯНИЕ)
  • В) совместная деятельность (если есть СОВМЕСТНЫЙ КОНТРОЛЬ)

Гамма будет ассоциированной компанией, если в условии задачи есть такая фраза:

«Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму», но не контролировать ее».

Гамма будет совместной деятельностью, если будет такая фраза:

«Эта покупка последовала за соглашением с другими инвесторами об установлении общего контроля над «Гаммой». Все ключевые операционные и финансовые политики, включая распределение прибыли, требуют согласия всех (может быть, двух, трех, четырех) инвесторов, принятого единогласно» .

В обоих случаях Б) и В) нужно будет применить метод долевого участия или сокращенно МДУ.

Свод по проводкам в отношении МДУ на экзамене Дипифр

Для отражения инвестиции в АК в ОФП нужны все 5 строк из сводной таблички выше. Из нее можно вывести простое правило для ОФП:

Таблица 1

Конечно же, прибыль или убыток за период не могут быть одновременно. Именно поэтому они расположены в таблице на одной строке. За отчетный период в отчетности АК может быть либо прибыль, либо убыток. Долю в прибыли нужно будет добавить к стоимости инвестиции, долю в убытке — вычесть. Хочу обратить внимание, что на экзамене Дипифр в консолидации ОФП ещё никогда не было обесценения и дивидендов.

Для ОСД нужны только последние три строки из таблицы со сводом проводок.

Таблица 2

*Поясню вопрос с нереализованной прибылью для тех, кто готовится к экзамену Дипифр самостоятельно. В ОСД допускается делать корректировку по нереализованной прибыли (умноженной на долю владения Гаммой), вычитая ее из двух мест: а) из себестоимости или б) из строки прибыль/убыток от ассоциированной компании. Баллы будут присвоены в обоих случаях, экзаменатор не раз делал примечание для преподавателей по этому поводу в официальных ответах. В учебных центрах обычно учат вычитать эту корректировку из себестоимости, собственно говоря, в официальных ответах экзаменатор придерживается той же тактики.

Поэтому правило расчета по Гамме для ОСД будет таким:

Прибыль от АК за период минус обесценение инвестиции в Гамму

Главное, не забыть убрать корректировку нереализованной прибыли в запасах по Гамме из себестоимости.

Усложнение первое. Обесценение инвестиции в ассоциированную компанию

Такое усложнение консолидационной задачи появилось уже два раза: в июне 2011 года и в декабре 2012 года. Оба раза нужно было составить консолидированный ОСД.

Июнь 2011, ОСД

Примечание 3 — приобретение акций компании «Гамма»

1 октября 2010 года «Альфа» приобрела 40% акций компании «Гамма», уплатив за них 75 млн. долларов. Данное приобретение дает «Альфе» право оказывать существенное влияние на «Гамму». На дату приобретения акций рыночная стоимость чистых активов «Гаммы» не отличалась существенно от их балансовой стоимости. По результатам проверки на обесценение, проведенной 31 марта 2011 года, сумма обесценения составила 1.8 млн. долларов.

Отчетная дата 31 марта 2011 года. Чистый убыток Гаммы за год, закончившийся 31.03.11 составил 26,000 долларов.

В данном случае не было ничего сложного. За год у Гаммы был убыток в сумме 26,000, период владения составил 6 месяцев. Зная это, можно рассчитать долю Альфы в убытке Гаммы. Останется только вычесть сумму обесценения инвестиции, которая дана в условии.

Гораздо сложнее оказалось задание в декабре 2012 года. Здесь обесценение инвестиции в Гамму надо было рассчитать. Хочу обратить внимание, что обесценивается балансовая статья «Инвестиция в ассоциированную компанию». Сложность в данном случае была в том, что надо было приготовить консолидированный ОСД. А для расчета обесценения нужно было рассчитать балансовую стоимость инвестиции в Гамму, т.е. вспомнить, как это делается в балансе. Кроме того, в условии нет слова «обесценение», есть только слово «возмещаемая стоимость».

Декабрь 2012 года, ОСД

Итак, Гамма является совместной деятельностью (ключевое слово — совместный контроль), доля владения Гаммой 50%, период владения 9 месяцев, учитывается методом долевого участия. В отчетности можно увидеть, что прибыль Гаммы за период составила 20,000.

Словосочетание «возмещаемая стоимость» указывает на то, что необходимо провести тест на обесценение инвестиции. Чтобы провести такой тест, нужно сравнить балансовую стоимость с возмещаемой. Возмещаемая стоимость дана в условии — 50,000. Балансовую стоимость инвестиции в Гамму можно рассчитать обычным способом:

Первоначальная + прибыль — дивиденды = 50,000 + 7,500 — 5,000 = 52,500

где прибыль равна 20,000*50%*9/12 = 7,500, дивиденды равны 10,000*50% = 5,000

Замечание насчет корректировки по нереализованной прибыли в запасах. Вроде бы ее тоже нужно учитывать при расчете балансовой стоимости инвестиции в Гамму. Но посмотрите в официальный ответ — экзаменатор этого не делает. И действительно, для целей расчета обесценения (!) этого делать не надо. Обесценивать инвестицию только потому, что подвисла нереализованная прибыль, которая будет реализована в ближайшем будущем, было бы неправильно.

Если бы это был консолидированный ОФП, то окончательная стоимость инвестиции в Гамму (строка в ОФП) была бы равна 50,000. А сумму обесценения 2,500 надо было отнести в расчет нераспределенной прибыли Группы.

Усложнение второе. Альфа ошибочно учитывает ассоциированную компанию по СС через ПСД

Второй тип усложнения два раза был применен Полом Робинсом для консолидации ОФП. В июне и в декабре 2013 года в примечании по Гамме появилась следующая фраза:

«Альфа» рассматривает инвестицию в «Гамму» в качестве финансового актива и приняла решение отражать ее по справедливой стоимости как прочий совокупный доход.

Здесь речь идет о фундаментальной ошибке в учете. Учет инвестиции в Гамму как финансовый актив означает, что Альфа будет отражать в своей отчетности только изменения в стоимости пакета акций Гаммы. Так можно было бы делать, если бы Гамма не была ассоциированной компанией. Но у Альфы есть существенное влияние над Гаммой, и по методу долевого участия Альфа должна отражать свою долю в прибыли или убытке Гаммы после даты приобретения. Поэтому все проводки, которые сделала Альфа в отношении Гаммы, надо сторнировать.

Июнь 2013

Декабрь 2013

Что отразила Альфа в своей отчетности:

В обоих случаях вторую проводку надо сторнировать. То есть убрать 2,000 и 4,500 из прочих компонентов капитала. Поскольку оба раза это был консолидированный ОФП, т.е. в балансе была строка «Прочие компоненты капитала», то именно ее и надо было корректировать. Обратите внимание, что эта корректировка в обоих случаях «весила» целый балл.

Июнь 2013 — ответ

Декабрь 2013 года — ответ

Сам расчет стоимости инвестиции в Гамму в 2013 году будет чуть , потому что необходимо рассмотреть еще одно усложнение.

Усложнение третье. У Гаммы есть прочие компоненты капитала

И еще одно усложнение. В июне 2013 года экзаменатор впервые выделяет у Гаммы прочие компоненты капитала.

Это на отчетную дату, а на дату приобретения суммы были такими:

  • Нерапределенная прибыль Гаммы: 76,000 — 66,000 = 10,000
  • Прочие компоненты капитала Гаммы: 2,000 — 1,200 = 800

В спокойной обстановке можно легко догадаться, что долю в изменении прочих компонентов капитала Гаммы нужно отражать в прочих компонентах капитала Группы. В условиях экзаменационного стресса этот момент можно было и упустить.

Таким образом, можно немного дополнить схему расчета стоимости инвестиции в АК для ОФП:

Первоначальная + прирост прибыли + прирост прочих компонентов капитала — нереализованная прибыль в запасах — дивиденды — обесценение инвестиции

Для июня 2013 года (без дивидендов и обесценения):

Самое главное, что 4,000 и 320 надо было разнести по разным расчетам:

4,000 добавить в расчет «Нераспределенной прибыли Группы», а 320 — в расчет «Прочих компонентов капитала Группы». Кстати, теперь «Прочие компоненты капитала» лучше делать отдельным расчетом, так как Пол Робинс практикует много корректировок именно по этой строке. Расчет «Прочих компонентов капитала» для июня 2013 года приведен , а «Нераспределенная прибыль Группы» считается так:

В декабре 2013 года у Гаммы прочие компоненты были равны , поэтому было чуть проще — нужно было добавить только долю в приросте прибыли после приобретения:

Если в консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход

Что надо будет делать в этом случае? Такого еще не было, но знать это не помешает.

В МСФО 28 написано следующее:

МСФО 28, Определения

Метод долевого участия — …прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Значит, если в задаче по консолидации ОСД у Гаммы будет прочий совокупный доход, то долю Альфы в этом доходе нужно будет отразить отдельной строкой в прочем совокупном доходе. То есть будет две строки по Гамме: одна — перед налогом на прибыль «Доход/или убыток от ассоциированной компании», а вторая — ниже чистой прибыли: «Прочий совокупный доход/убыток от ассоциированной компании».

Поскольку в июне 2014 года в консолидационной задаче Дипифр было две дочерних компании, вероятность появления метода долевого участия в декабре 2014 года стала очень высокой. Возможно, Пол Робинс будет использовать те усложнения, которые уже были. Они рассмотрены в этой статье. Я думаю, что этих знаний вполне хватит, чтобы заработать большую часть баллов, связанных с методом долевого участия.

Сообщество ВКонтакте

В созданном одновременно с сайтом сообществе ВКонтакте есть две полезные ссылки:

  • 1) процент сдачи экзамена Дипифр в России согласно официальному русскоязычному сайту ACCA
  • 2) учебный курс для подготовки к Дипифр учебного центра PWC

В этом сообществе я собираюсь публиковать не только анонсы статей на сайте, но и большую часть коротких сообщений — новости Дипифр, полезные ссылки. Если вы зарегистрированы ВКонтакте, вы можете подписаться на новости этого сообщества.

Попасть на страницу сообщества можно в правом верхнем углу сразу под шапкой сайта и формой подписки. Или можно нажать на кнопку ниже.

МСФО 28 применяется организациями-инвесторами при непосредственном участии в долевом создании объектов или в случае существенного влияния на этот процесс. Об особенностях использования МСФО 28 расскажем далее.

Когда нужно применять МСФО 28?

МСФО 28 , с 09.02.2016 действующий в варианте текста, прилагаемого к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н, посвящен вопросам учета инвестиций, осуществляемых при наличии существенного влияния на объект капвложений или при создании его под совместным контролем. До 09.02.2016 этот стандарт применялся в редакции, введенной в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.

Таким образом, МСФО 28 необходим организациям, имеющим:

  • существенную (20% и более, хотя возможны и исключения из этого правила) долю влияния на принятие решений по объекту капвложений при отсутствии реального участия в нем;
  • совместные вложения, права и общий контроль над объектом инвестиций.

Признаки влияния на объект инвестиций

Наличие существенного влияния организации на объект капвложений имеет место в случаях:

  • участия ее в процессе управления объектом инвестиций;
  • участия в разработке в отношении него решений политического характера, в т. ч. в распределении прибыли (дивидендов);
  • присутствия активных взаимных хозяйственных операций, в т. ч. по обмену персоналом и технической информацией;
  • владения акциями или наличия прав на их покупку, присутствия долговых обязательств или долевого участия, которые при отсутствии ограничений по срокам их реализации (конвертации) могут служить обеспечением для возникновения дополнительного права голоса.

В реальности организация может:

  • иметь действительные рычаги воздействия на объект инвестиций даже при доле влияния, оцениваемой величиной менее 20 %;
  • не иметь такого влияния даже при значительной доле прав на участие в объекте.

Утрата влияния при сохранении доли участия в объекте может случиться при исчезновении права на участие в принятии решений по нему, например, вследствие:

  • появления контроля со стороны государства, суда, административного или осуществляющего регулирующие функции органа;
  • заключения договора.

Особенности долевого участия в объекте

В обеих ситуациях (и при наличии существенного влияния, и при совместном участии в инвестициях) организация, связанная с таким объектом, использует для отражения его наличия в своей деятельности метод долевого участия. Этот метод предполагает, что:

  • начальные вложения в объект учитываются по их первоначальной стоимости;
  • дальнейшее изменение стоимости объекта зависит от приходящихся на долю инвестора прибыли или убытков, приносимых объектом, при этом прибыль, получаемая от объекта, уменьшает его балансовую стоимость;
  • корректировка стоимости объекта, связанная с его переоценкой или курсовыми разницами, на стоимость объекта не влияет и относится на прочие доходы-расходы;
  • отражение потенциальных прав на объект происходит в пропорции к доле владения ими, при этом возможен учет обстоятельств, служащих обеспечением дополнительных прав голоса, но тогда эти обеспечения не могут учитываться как финансовые инструменты (т. е. по правилам МСФО 9);
  • объект вложений, не предназначенный для дальнейшей продажи, считается внеоборотным активом.

Когда метод долевого участия не используют?

Организация вправе не использовать метод долевого участия, когда:

  • она является материнской компанией, но не обязана формировать консолидированную отчетность (подп. «а» п. 4 МСФО 10);
  • она является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой организации, и ее собственники не возражают против неприменения этого метода;
  • ее долговые или долевые обязательства не имеют хождения на открытых рынках;
  • она не представляет отчетность и не формирует ее для представления в комиссию по ценным бумагам или иную инстанцию в целях размещения финансовых инструментов на открытых рынках;
  • ее материнская организация формирует отчетность для открытого размещения согласно требованиям МСФО.

Организация может принять решение об оценке инвестиций по справедливой стоимости или через прибыли-убытки (по МСФО 9), если:

  • она сама является специализирующейся на вложениях в новый бизнес, представляет собой один из видов инвестиционных фондов (взаимный, паевой, страховой) или владеет правами на объект через подобную организацию;
  • владение частью вложений в объект реализовано через организацию, специализирующуюся на вкладах в новый бизнес или через один из видов инвестиционных фондов, независимо от значимости доли влияния этих организаций на объект.

Во втором случае она должна применить метод долевого участия к оставшейся части вложений в этот объект, независимо от ее величины.

Нюансы учета объекта, изменившего назначение

Если объект (или его доля) изначально предназначается для продажи, его учитывают по правилам МСФО 5. Для части, не предназначенной к продаже, используют метод долевого участия до выбытия проданной части. После выбытия в зависимости от дальнейшего назначения остатка объекта его можно учесть как:

  • продолжающий существовать внеоборотный актив, по-прежнему применяя к нему метод долевого участия;
  • финансовый инструмент, используя для этого правила МСФО 9.

В случае когда учитывавшийся как предназначенный для продажи объект меняет свое назначение и начинает признаваться объектом внеоборотных активов, необходимо произвести корректировки в его учете и в финотчетности с даты формирования этого объекта, отразив относящиеся к нему данные по методу долевого участия.

Когда прекращают применять метод долевого участия?

Организации нужно перестать применять метод долевого участия, когда:

  • объект вложений становится для нее дочерним — тогда начинают действовать правила объединения бизнеса (МСФО 3) и формирования консолидированной отчетности (МСФО 10);
  • остаток доли участия в объекте равнозначен понятию финансового актива — его нужно оценивать по справедливой стоимости с момента признания таким активом (МСФО 9), отнеся при этом к прибыли-убыткам разницу либо между справедливой стоимостью этой доли и поступлениями от выбытия части инвестиций, либо между балансовыми стоимостями вложений на дату завершения использования метода долевого участия.

При прекращении использования метода долевого участия все относящиеся к объекту суммы, ранее отраженные в прочих прибыли-убытках, нужно учесть как связанные с выбытием внеоборотного актива. Аналогичную операцию нужно проделать при уменьшении доли участия в объекте, для которого сохраняется необходимость использования метода долевого участия. Такая операция будет не нужна, если меняется способ участия в объекте (существенное влияние заменяется на совместные вложения или наоборот), но объект при этом не перестает быть инвестиционным.

Особенности процедур по объектам долевого участия

Операции, осуществляемые в отношении объектов долевого участия, в значительной степени схожи с процедурами консолидации, содержащимися в МСФО 10. В частности, они используются при покупке вложений.

Доля инвестиций, складывающихся из участия в них организаций, входящих в группу, оценивается как общая для группы величина, при этом участие каждой из них в отдельности в расчет не берется.

Если сам объект вложений имеет дочерние организации или собственные объекты инвестиций, то составные части итогового финансового результата по нему должны быть сформированы после приведения всех учетных показателей в соответствие с правилами единой учетной политики.

Прибыли-убытки от взаимных операций между инвестором и объектом его вложений учитываются отдельно от объекта инвестиций только тогда, когда эти операции с ним не связаны. Доля инвестора в прибыли-убытках от операций, совершенных объектом вложения, из учета исключается. Инвестор должен признавать убытки от подобных операций, если они приводят к обесценению активов, либо в полной сумме (если он продает что-либо объекту инвестиций), либо в части своей доли (если продажа осуществляется в обратном направлении).

По аналогии со взаимными операциями учитывается вклад немонетарного (неденежного) актива в получение доли в капитале объекта инвестиций. Исключением здесь будут вложения, не имеющие коммерческого назначения. Прибыль-убытки по ним не признаются ни в общем финрезультате организации, ни во вложениях в объект инвестиций. Если кроме доли в капитале объекта инвестиций организация дополнительно получит от него какой-либо актив, то она полностью признает в финрезультате итог от операции обмена активами с учетом доли своего участия в объекте инвестиций.

В отношении приобретаемых инвестиций разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью учитывается как:

  • часть балансовой стоимости объекта, не подлежащая амортизации, — если речь идет о гудвилле;
  • долевой доход инвестора от участия в объекте инвестирования за период приобретения инвестиций — если доля организации в справедливой стоимости вложения превышает стоимость инвестиций.

Необходимым корректировкам для приведения в соответствие со справедливой стоимостью подвергается доля инвестора после приобретения амортизируемого или обесценивающегося имущества.

Нужные инвестору для использования метода долевого участия учетные данные он получает из финотчетности объекта инвестиций, которая должна быть приведена к необходимым для инвестора отчетным датам. При этом для временного промежутка между отчетными датами учитываются произошедшие в нем события. Кроме того, эти данные необходимо скорректировать в соответствии с правилами учетной политики, применяемой инвестором.

При наличии в собственном капитале объекта вложений кумулятивных привилегированных акций, владельцем которых инвестор не является, расчет своих прибыли-убытков он делает после выполнения расчета дивидендов по этим акциям вне зависимости от того, объявлялись ли они к выплате.

Когда доля участия организации в объекте инвестиций сравняется с убытком от этого участия, организация должна прекратить учет своего участия в этих убытках. Хотя может продолжать делать вложения определенных активов в объект инвестиций. Обязательства организации в отношении объекта вложений ограничиваются только теми, которые она взяла на себя юридически. При возобновлении прибыльности объекта инвестиций инвестор может начать признавать у себя доход от него после покрытия своей долей прибыли всех ранее сформировавшихся у него от этого объекта убытков, в т. ч. непризнанных.

В части вложений в объекты инвестиций организация должна составлять особую отдельную финансовую отчетность (п. 10 МСФО 27).

Учет убытков от обесценения объекта

Убытки от обесценения доли участия в инвестициях признаются по правилам МСФО 39. Анализу на предмет обесценения подвергается вся балансовая стоимость инвестиций, которая сравнивается либо с ценностью использования актива, либо с его справедливой (рыночной) стоимостью, уменьшенной на сумму затрат на продажу.

Итоги

Организации, осуществляющей инвестиции, необходимо согласно правилам МСФО применять определенные процедуры для отражения в учете операций по объектам инвестиций и составления отчетности по ним.

1 Целью настоящего стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированная организация – организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.

Метод долевого участия – метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместное предпринимательство – предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.

Совместный контроль – предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Совместное предприятие – совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия – сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние – полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.

4 Следующие термины определены в и в Приложении A МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО, в которых они определены:

    контроль над объектом инвестиций;

  • материнская организация;

    отдельная финансовая отчетность;

    дочерняя организация.

Значительное влияние

5 Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного.

Однако, если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.

6 Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

    (a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

    (b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

    (c) наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;

    (d) обмен руководящим персоналом;

    (e) предоставление важной технической информации.

7 Организация может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить организации дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другой организации (то есть потенциальные права голоса).

Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8 Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие соглашения, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9 Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в том случае, если ассоциированная организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате заключения договора.

Метод долевого участия

10 В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора.

Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировка балансовой стоимости инвестиций также может быть необходима для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с курсовыми разницами от пересчета валют. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. ).

11 Признание дохода исходя из полученного распределения прибыли может не являться адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут лишь в малой мере отражать результаты деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия.

Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. Применение метода долевого участия повышает информативность финансовой отчетности в части чистых активов и прибыли или убытка инвестора.

12 При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля организации в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.

13 При некоторых обстоятельствах организация, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ей доступ к доходам, связанным с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на организацию, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают организации доступ к доходам.

14 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

15 Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как внеоборотный актив.

Применение метода долевого участия

16 Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17–19.

Освобождение от применения метода долевого участия

17 Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

    (a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

    (b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

    (c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

    (d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные организации или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

19 Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций.

Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20 Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации «предназначенные для продажи». Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи.

После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

21 Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22 Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:

    (a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10.

    (b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

      (i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие;

      (ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

    (c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.

23 Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия.

Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

24 Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения доли владения

25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но организация продолжает использовать метод долевого участия, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

26 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

27 Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание.

Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 и 36).

28 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» и «сверху вниз» между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии.

Операции «снизу вверх», например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций «сверху вниз» можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29 Если операции «сверху вниз» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции «снизу вверх» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

30 Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом 28, за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в .

Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31. Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31 Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.

31A

31B [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием.

При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

    (a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.

    (b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения.

Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.

33 При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.

34 Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации.

В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.

35 Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.

36 Если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.

37 Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

38 Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках.

Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т. е. приоритетности при ликвидации).

39 После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет требования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

41 Организация также применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы таких убытков от обесценения.

41A–41C

42 Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению.

Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма инвестиций впоследствии возрастает.

При определении ценности использования инвестиций организация оценивает:

    (a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или

    (b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

43 Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.

Отдельная финансовая отчетность

44 Инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности организации в соответствии с (с учетом поправок 2011 года).

Дата вступления в силу и переходные положения

45 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позднее. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить стандарт одновременно с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» и МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

45A–45C [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Ссылки на МСФО (IFRS) 9

46 Если организация применяет настоящий стандарт, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9, любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39.

Прекращение действия МСФО (IAS) 28 (пересмотренного в 2003 году)

47 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» (пересмотренный в 2003 году).

  • (2509)


Разделы