Главная
Скважины
Инвестиции в ассоциированные компании учитываются. Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия

Инвестиции в ассоциированные компании учитываются. Инвестиции в ассоциированные компании и совместные предприятия

1 Целью настоящего стандарта является определение правил учета инвестиций в ассоциированные организации и требований по применению метода долевого участия при учете инвестиций в ассоциированные организации и совместные предприятия.

Сфера применения

2 Настоящий стандарт должен применяться всеми организациями, которые являются инвесторами, имеющими совместный контроль или значительное влияние по отношению к объекту инвестиций.

Определения

3 В настоящем стандарте используются следующие термины в указанных значениях:

Ассоциированная организация – организация, на деятельность которой инвестор имеет значительное влияние.

Консолидированная финансовая отчетность – финансовая отчетность группы, в которой активы, обязательства, капитал, доход, расходы и денежные потоки материнской организации и ее дочерних организаций представляются как относящиеся к единому хозяйствующему субъекту.

Метод долевого участия – метод учета, при котором инвестиции первоначально признаются по первоначальной стоимости, а затем их стоимость корректируется с учетом изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиций после приобретения. Прибыль или убыток инвестора включает долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций, а прочий совокупный доход инвестора включает долю инвестора в прочем совокупном доходе объекта инвестиций.

Совместное предпринимательство – предпринимательская деятельность, которая контролируется совместно двумя или более сторонами.

Совместный контроль – предусмотренное договором разделение контроля над деятельностью, которое имеет место только когда принятие решений в отношении значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, разделяющих контроль.

Совместное предприятие – совместное предпринимательство, которое предполагает наличие у сторон, обладающих совместным контролем над деятельностью, прав на чистые активы деятельности.

Участник совместного предприятия – сторона совместного предприятия, обладающая совместным контролем над таким совместным предприятием.

Значительное влияние – полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и операционной политике объекта инвестиций, но не контролировать или совместно контролировать эту политику.

4 Следующие термины определены в и в Приложении A МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» и используются в настоящем стандарте в значениях, указанных в МСФО, в которых они определены:

    контроль над объектом инвестиций;

  • материнская организация;

    отдельная финансовая отчетность;

    дочерняя организация.

Значительное влияние

5 Если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит 20 или более процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация имеет значительное влияние, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного.

Однако, если организации прямо или косвенно (например, через дочерние организации) принадлежит менее 20 процентов прав голоса в отношении объекта инвестиций, то считается, что организация не имеет значительного влияния, за исключением случаев, когда существуют убедительные доказательства обратного. Наличие крупного или контрольного пакета акций, принадлежащего другому инвестору, не обязательно исключает наличие у организации значительного влияния.

6 Наличие у организации значительного влияния обычно подтверждается одним или несколькими из следующих фактов:

    (a) представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;

    (b) участие в процессе выработки политики, в том числе участие в принятии решений о выплате дивидендов или ином распределении прибыли;

    (c) наличие существенных операций между организацией и ее объектом инвестиций;

    (d) обмен руководящим персоналом;

    (e) предоставление важной технической информации.

7 Организация может владеть варрантами на акции, опционами на покупку акций, долговыми или долевыми инструментами, которые могут быть конвертированы в обыкновенные акции, или другими аналогичными инструментами, которые в случае исполнения или конвертации могут обеспечить организации дополнительные права голоса или сократить права голоса другой стороны в отношении финансовой и операционной политики другой организации (то есть потенциальные права голоса).

Наличие и влияние потенциальных прав голоса, которые на текущий момент являются реализуемыми или конвертируемыми, включая потенциальные права голоса других организаций, являются факторами, которые должны учитываться при оценке того, имеет ли организация значительное влияние. Потенциальные права голоса не являются реализуемыми или конвертируемыми на текущий момент, если они, например, не могут быть реализованы или конвертированы до определенной даты в будущем или до наступления определенного события.

8 Производя оценку того, приводят ли потенциальные права голоса к наличию значительного влияния, организация должна проанализировать все факты и обстоятельства (включая условия реализации потенциальных прав голоса и другие соглашения, рассматриваемые как по отдельности, так и в совокупности), которые влияют на потенциальные права, за исключением намерений руководства и финансовой возможности реализовать или конвертировать эти потенциальные права.

9 Организация утрачивает значительное влияние над деятельностью объекта инвестиций при утрате права участвовать в принятии решений по вопросам финансовой и операционной политики этого объекта инвестиций. Утрата значительного влияния может сопровождаться или не сопровождаться изменением абсолютных или относительных долей участия. Например, это может произойти в том случае, если ассоциированная организация становится объектом контроля со стороны государства, судебного, административного или регулирующего органа. Это также может произойти в результате заключения договора.

Метод долевого участия

10 В соответствии с методом долевого участия при первоначальном признании инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие признаются по первоначальной стоимости, а затем их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается за счет признания доли инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Доля инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций признается в составе прибыли или убытка инвестора.

Средства, полученные от объекта инвестиций в результате распределения прибыли, уменьшают балансовую стоимость инвестиций. Корректировка балансовой стоимости инвестиций также может быть необходима для отражения изменений в пропорциональной доле участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в связи с изменениями в прочем совокупном доходе объекта инвестиций. Такие изменения возникают, в частности, в связи с переоценкой основных средств и в связи с курсовыми разницами от пересчета валют. Доля инвестора в этих изменениях признается в составе прочего совокупного дохода инвестора (см. ).

11 Признание дохода исходя из полученного распределения прибыли может не являться адекватной основой для оценки дохода инвестора от инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, поскольку средства, полученные в результате распределения прибыли, могут лишь в малой мере отражать результаты деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия.

Поскольку инвестор имеет совместный контроль или оказывает значительное влияние на объект инвестиций, инвестор заинтересован в результатах деятельности ассоциированной организации или совместного предприятия и, следовательно, в доходности своих инвестиций. Инвестор отражает свою заинтересованность путем включения в финансовую отчетность своей доли в прибыли или убытке такого объекта инвестиций. Применение метода долевого участия повышает информативность финансовой отчетности в части чистых активов и прибыли или убытка инвестора.

12 При наличии потенциальных прав голоса или прочих производных инструментов, содержащих потенциальные права голоса, доля организации в ассоциированной организации или совместном предприятии определяется исключительно на основе существующих долей владения и не отражает возможную реализацию или конвертацию потенциальных прав голоса и прочих производных инструментов, если не применяется пункт 13.

13 При некоторых обстоятельствах организация, по сути, может иметь действительное владение в результате операции, которое в текущий момент дает ей доступ к доходам, связанным с долей владения. При таких обстоятельствах доля, отнесенная на организацию, определяется с учетом возможной реализации потенциального права голоса и других производных инструментов, которые, в текущий момент, дают организации доступ к доходам.

14 МСФО (IFRS) 9 «Финансовые инструменты» не применяется к доле участия в ассоциированных организациях и совместных предприятиях, которая учитывается с использованием метода долевого участия. Если инструменты, содержащие потенциальные права голоса на текущий момент по существу дают доступ к доходам, связанным с долей владения в ассоциированной организации или совместном предприятии, то эти инструменты не попадают под действие МСФО (IFRS) 9. Во всех остальных случаях инструменты с потенциальными правами голоса в ассоциированной организации или совместном предприятии учитываются в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

15 Если инвестиция или какая-то доля инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие не классифицируется как предназначенная для продажи в соответствии с МСФО (IFRS) 5 «Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность», то инвестиция или любая оставшаяся доля в инвестиции, не классифицируемая как предназначенная для продажи, должна классифицироваться как внеоборотный актив.

Применение метода долевого участия

16 Организация с совместным контролем или значительным влиянием над объектом инвестиций должна учитывать свои инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие, используя метод долевого участия, за исключением случаев, когда организация освобождается от учета таких инвестиций по методу долевого участия в соответствии с пунктами 17–19.

Освобождение от применения метода долевого участия

17 Организация может не применять метод долевого участия при учете своих инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, если организация является материнской организацией, которая освобождена от составления консолидированной финансовой отчетности согласно исключению, указанному в сфере применения пункта 4(a) МСФО (IFRS) 10, или если верны все перечисленные ниже положения:

    (a) Организация является дочерней организацией, находящейся в полной или частичной собственности другой организации, и при этом ее прочие собственники, в том числе и те, которые в других случаях не имели бы права голоса, были проинформированы о том, что организация не применяет метод долевого участия и не возражают против этого.

    (b) Долговые или долевые инструменты организации не обращаются на открытом рынке (на внутренней или зарубежной фондовой бирже или на внебиржевом рынке, включая местные и региональные рынки).

    (c) Организация не представляла свою финансовую отчетность и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган в целях размещения любого вида инструментов на открытом рынке.

    (d) Конечная или промежуточная материнская организация организации составляет консолидированную финансовую отчетность, находящуюся в публичном доступе, в соответствии с требованиями Международных стандартов финансовой отчетности.

18 Если инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие принадлежат прямо организации, которая специализируется на венчурных инвестициях или является взаимным фондом, паевым фондом или аналогичной организацией, включая страховые фонды инвестиционного типа, или владение осуществляется через такую организацию, то в этом случае организация может решить оценивать инвестиции в эти ассоциированные организации или совместные предприятия по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9.

19 Если организация имеет инвестиции в ассоциированную организацию, владение частью доли в которых осуществляется через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа, организация может решить оценивать данную долю инвестиций в ассоциированную организацию по справедливой стоимости через прибыль или убыток в соответствии с МСФО (IFRS) 9 независимо от того, оказывают ли такие организации (организация, специализирующаяся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичная организация, включая страховые фонды инвестиционного типа) значительное влияние на эту долю инвестиций.

Если организация делает такой выбор, то она должна применять метод долевого участия к любой части оставшейся доли ее инвестиции в ассоциированную организацию, которой она владеет не через организацию, специализирующуюся на венчурных инвестициях, взаимный фонд, паевой фонд или аналогичную организацию, включая страховые фонды инвестиционного типа.

Инвестиции, классифицируемые как предназначенные для продажи

20 Организация должна применять МСФО (IFRS) 5 к инвестициям или к доле инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которые отвечают критерию классификации «предназначенные для продажи». Любая оставшаяся доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, которая не была классифицирована как предназначенная для продажи, должна учитываться с использованием метода долевого участия, пока не произойдет выбытие той доли, которая классифицируется как предназначенная для продажи.

После выбытия организация должна учитывать оставшуюся долю в ассоциированной организации или совместном предприятии в соответствии с МСФО (IFRS) 9, кроме случаев, когда оставшаяся доля продолжает признаваться ассоциированной организацией или совместным предприятием, и в этом случае организация должна использовать метод долевого участия.

21 Если инвестиции или доля инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, ранее классифицированные как предназначенные для продажи, перестают удовлетворять критериям для такой классификации, их следует учитывать по методу долевого участия ретроспективно, начиная с даты классификации как предназначенных для продажи. Финансовая отчетность за все периоды, начиная с момента классификации инвестиций как предназначенных для продажи, должна быть соответствующим образом скорректирована.

Прекращение использования метода долевого участия

22 Организация должна прекратить использование метода долевого участия с той даты, когда ее инвестиция перестает быть ассоциированной организацией или совместным предприятием:

    (a) Если инвестиция становится дочерней организацией, организация должна учитывать свои инвестиции в соответствии с МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнесов» и МСФО (IFRS) 10.

    (b) Если оставшаяся доля в бывшей ассоциированной организации или совместном предприятии является финансовым активом, организация должна оценивать оставшуюся долю по справедливой стоимости. Справедливая стоимость оставшейся доли должна оцениваться как ее справедливая стоимость при первоначальном признании в качестве финансового актива в соответствии с МСФО (IFRS) 9. Организация должна признавать в составе прибыли или убытка любую разницу между:

      (i) справедливой стоимостью оставшейся доли участия и поступлений от выбытия части инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие;

      (ii) балансовой стоимостью инвестиций на дату прекращения использования метода долевого участия.

    (c) Если организация прекращает использование метода долевого участия, организация должна учитывать все суммы, ранее признанные в составе прочего совокупного дохода, в отношении этих инвестиций так же, как если бы соответствующие активы и обязательства выбывали непосредственно у объекта инвестиций.

23 Следовательно, если доход или убыток, ранее признанный объектом инвестиций в составе прочего совокупного дохода, реклассифицируется в состав прибыли или убытка от выбытия соответствующих активов или обязательств, организация реклассифицирует доход или убыток из состава собственного капитала в состав прибыли или убытка (реклассификационная корректировка), когда прекращается использование метода долевого участия.

Например, если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют накопленные курсовые разницы, относящиеся к иностранным подразделениям, и организация прекращает использовать метод долевого участия, организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка доход или убыток, ранее признанные в отношении этих иностранных подразделений в составе прочего совокупного дохода.

24 Если инвестиция в ассоциированную организацию становится инвестицией в совместное предприятие или инвестиция в совместное предприятие становится инвестицией в ассоциированную организацию, организация продолжает использовать метод долевого участия и не производит переоценку оставшейся доли.

Изменения доли владения

25 Если доля владения организации в ассоциированной организации или совместном предприятии уменьшается, но организация продолжает использовать метод долевого участия, то организация должна реклассифицировать в состав прибыли или убытка определенную долю дохода или убытка, ранее признанную в составе прочего совокупного дохода, связанного с данным уменьшением доли владения, если бы этот доход или убыток требовалось реклассифицировать в составе прибыли или убытка при выбытии соответствующих активов или обязательств.

Процедуры, применяемые при методе долевого участия

26 Многие процедуры, осуществляемые при применении метода долевого участия, аналогичны процедурам консолидации, описанным в МСФО (IFRS) 10. Кроме того, концепции, лежащие в основе процедур, осуществляемых при учете приобретения дочерней организации, также используются при учете приобретения инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

27 Доля группы в ассоциированной организации или совместном предприятии представляет собой совокупную долю материнской организации и ее дочерних организаций в этой ассоциированной организации или совместном предприятии. Доля участия других ассоциированных организаций или совместных предприятий группы в этих целях не принимаются во внимание.

Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют дочерние организации, ассоциированные организации или совместные предприятия, прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, используемые при применении метода долевого участия, представляют собой прибыль или убыток, прочий совокупный доход и чистые активы, признанные в финансовой отчетности ассоциированной организации или совместного предприятия (включая долю ассоциированной организации или совместного предприятия в прибыли или убытке, прочем совокупном доходе и чистых активах собственных ассоциированных организаций и совместных предприятий) после корректировок, необходимых для соблюдения единой учетной политики (см. пункты 35 и 36).

28 Прибыли и убытки, возникающие в результате операций «снизу вверх» и «сверху вниз» между организацией (включая ее консолидированные дочерние организации) и ее ассоциированной организацией или совместным предприятием, признаются в финансовой отчетности организации в той мере, в которой они не относятся к доле участия инвестора в этой ассоциированной организации или совместном предприятии.

Операции «снизу вверх», например, включают продажу активов инвестору ассоциированной организацией или совместным предприятием. В качестве примера операций «сверху вниз» можно привести продажу или взнос активов в ассоциированную организацию или совместное предприятие инвестором. Доля инвестора в прибылях и убытках ассоциированной организации или совместного предприятия от этих операций подлежит исключению.

29 Если операции «сверху вниз» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих продаже или вложению, или об убытке от обесценения этих активов, то эти убытки должны полностью признаваться инвестором. Если операции «снизу вверх» свидетельствуют об уменьшении чистой возможной цены продажи активов, подлежащих покупке, или об убытке от обесценения этих активов, то инвестор должен признать свою долю в этих убытках.

30 Вклад немонетарного актива в ассоциированную организацию или совместное предприятие в обмен на долю в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия должен учитываться в соответствии с пунктом 28, за исключением случаев, когда такой вклад лишен коммерческого содержания в том значении этого термина, в котором он определен в .

Если такой вклад лишен коммерческого содержания, то прибыль или убыток рассматриваются как нереализованные и не признаются, кроме случая, когда также применим пункт 31. Такие нереализованные доходы или убытки должны исключаться против инвестиций, учитываемых с использованием метода долевого участия, и не должны представляться в качестве отложенных прибылей или убытков в консолидированном отчете о финансовом положении организации или в отчете о финансовом положении, в котором инвестиции учитываются с использованием метода долевого участия.

31 Если, помимо получения доли в капитале ассоциированной организации или совместного предприятия, организация также получает монетарные или немонетарные активы, то организация полностью признает в составе прибыли или убытка долю дохода или убытка от немонетарного вклада, связанного с полученными монетарными или немонетарными активами.

31A

31B [Данный пункт касается поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включен в настоящую редакцию.]

32 Инвестиции учитываются по методу долевого участия, начиная с даты, когда организация становится ассоциированной организацией или совместным предприятием.

При приобретении инвестиций любая разница между стоимостью инвестиции и долей организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств объекта инвестиций учитывается следующим образом:

    (a) Гудвил, относящийся к ассоциированной организации или совместному предприятию, включается в состав балансовой стоимости инвестиций. Амортизация этого гудвила не разрешается.

    (b) Сумма превышения доли организации в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств ассоциированной организации над стоимостью инвестиции отражается в качестве дохода при определении доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия за тот период, в котором инвестиции были приобретены.

Кроме того, выполняются необходимые корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения для отражения, например, амортизации амортизируемых активов на основе их справедливой стоимости на дату приобретения.

Аналогичным образом, производятся соответствующие корректировки доли инвестора в прибыли или убытке ассоциированной организации или совместного предприятия после приобретения с целью учета убытков от обесценения, таких как от обесценения гудвила или основных средств.

33 При применении метода долевого участия организация использует самую последнюю финансовую отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия. Если даты конца отчетного периода организации и ассоциированной организации или совместного предприятия различаются, ассоциированная организация или совместное предприятие готовят для организации финансовую отчетность по состоянию на ту же дату конца отчетного периода, что и финансовая отчетность самой организации, за исключением случаев, когда это практически неосуществимо.

34 Если в соответствии с пунктом 33 финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия, использованная при применении метода долевого участия, составлена по состоянию на иную отчетную дату, нежели финансовая отчетность организации, необходимо выполнить корректировки для отражения влияния значительных операций или событий, имевших место в период между этой датой и отчетной датой организации.

В любом случае разница между концом отчетного периода ассоциированной организации или совместного предприятия и концом отчетного периода организации не должна превышать трех месяцев. Продолжительность отчетных периодов и различие в датах окончания отчетных периодов должны быть одинаковыми от периода к периоду.

35 Финансовая отчетность организации должна составляться на основе использования единой учетной политики в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах.

36 Если ассоциированная организация или совместное предприятие применяют учетную политику, отличную от учетной политики организации в отношении аналогичных операций и событий, имевших место при сходных обстоятельствах, необходимо произвести корректировки с целью приведения учетной политики ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствие с учетной политикой организации, если финансовая отчетность ассоциированной организации или совместного предприятия используется организацией, применяющей метод долевого участия.

37 Если ассоциированная организация или совместное предприятие имеют в обращении кумулятивные привилегированные акции, которыми владеют стороны, отличные от организации, и которые классифицируются как собственный капитал, организация рассчитывает свою долю в прибылях или убытках после корректировки на сумму дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены ли эти дивиденды к выплате.

38 Когда доля организации в убытках ассоциированной организации или совместного предприятия становится равна ее доле участия в ассоциированной организации или совместном предприятии или превышает эту долю, организация прекращает признание своей доли в дальнейших убытках.

Доля участия в ассоциированной организации или совместном предприятии соответствует балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, учитываемых по методу долевого участия, вместе с долгосрочными вложениями, которые, в сущности, составляют часть чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Например, статья, погашение которой в обозримом будущем не планируется и не является вероятным, по существу, представляет собой дополнительные инвестиции организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

Такие статьи могут включать привилегированные акции и долгосрочную дебиторскую задолженность или долгосрочные займы, но не включают торговую дебиторскую задолженность, торговую кредиторскую задолженность или долгосрочную дебиторскую задолженность, в отношении которой предоставлено адекватное обеспечение, такую как обеспеченные займы. Убытки, признанные по методу долевого участия в размере, превышающем инвестиции организации в обыкновенные акции, относятся к другим компонентам доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии в обратном порядке старшинства (т. е. приоритетности при ликвидации).

39 После уменьшения доли участия организации до нуля дополнительные убытки и обязательства признаются только в той мере, в какой организация приняла на себя юридические или обусловленные практикой обязанности или совершила платежи от имени ассоциированной организации или совместного предприятия. Если впоследствии ассоциированная организация или совместное предприятие отражают прибыль, организация возобновляет признание своей доли в этой прибыли только после того, как ее доля в прибыли становится равной непризнанной доле в убытках.

Убытки от обесценения

40 После применения метода долевого участия, включая признание убытков ассоциированной организации или совместного предприятия в соответствии с пунктом 38, организация применяет требования МСФО (IAS) 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» с целью определения необходимости признать какие-либо дополнительные убытки от обесценения в отношении чистых инвестиций организации в ассоциированную организацию или совместное предприятие.

41 Организация также применяет требования МСФО (IAS) 39 с целью определения необходимости признать дополнительные убытки от обесценения в отношении доли участия организации в ассоциированной организации или совместном предприятии, которая не является частью чистых инвестиций, а также с целью определения суммы таких убытков от обесценения.

41A–41C

42 Поскольку гудвил, который является частью балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие, не признается отдельно, он не подлежит отдельному тестированию на обесценение с применением требований для теста на обесценение гудвила, установленных МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов».

Вместо этого вся балансовая стоимость инвестиций тестируется на обесценение согласно МСФО (IAS) 36 как единый актив путем сопоставления их возмещаемой суммы (представляющей собой наибольшее из двух значений: ценность использования или справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу) с их балансовой стоимостью в тех случаях, когда применение требований МСФО (IAS) 39 показывает, что инвестиции могли подвергнуться обесценению.

Убыток от обесценения, признаваемый в таких обстоятельствах, не относится на какой-либо актив, включая гудвил, входящий в состав балансовой стоимости инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие. Следовательно, любое восстановление такого убытка от обесценения признается в соответствии с МСФО (IAS) 36 в том случае, если возмещаемая сумма инвестиций впоследствии возрастает.

При определении ценности использования инвестиций организация оценивает:

    (a) свою долю в приведенной стоимости расчетных будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной организацией или совместным предприятием, включая денежные потоки от операций ассоциированной организации или совместного предприятия и поступления от окончательного выбытия инвестиций; или

    (b) приведенную стоимость расчетных будущих денежных потоков в виде дивидендов, ожидаемых к получению от инвестиций и от окончательного выбытия инвестиций.

При правильных допущениях оба метода дают один и тот же результат.

43 Возмещаемая сумма инвестиций в ассоциированную организацию или совместное предприятие оценивается по каждой ассоциированной организации или совместному предприятию в отдельности, за исключением случаев, когда ассоциированная организация или совместное предприятие не генерируют денежные притоки от продолжающейся деятельности, которые были бы в основном независимы от денежных притоков от прочих активов организации.

Отдельная финансовая отчетность

44 Инвестиции в ассоциированную организацию или совместное предприятие должны отражаться в отдельной финансовой отчетности организации в соответствии с (с учетом поправок 2011 года).

Дата вступления в силу и переходные положения

45 Организация должна применять настоящий стандарт для годовых периодов, начинающихся 1 января 2013 года или позднее. Допускается досрочное применение. Если организация применит настоящий стандарт в отношении более раннего периода, она должна раскрыть этот факт и применить стандарт одновременно с МСФО (IFRS) 10, МСФО (IFRS) 11 «Совместное предпринимательство», МСФО (IFRS) 12 «Раскрытие информации об участии в других организациях» и МСФО (IAS) 27 (с учетом поправок 2011 года).

45A–45C [Данные пункты касаются поправок, еще не вступивших в силу, и поэтому не включены в настоящую редакцию.]

Ссылки на МСФО (IFRS) 9

46 Если организация применяет настоящий стандарт, но все еще не применяет МСФО (IFRS) 9, любая ссылка на МСФО (IFRS) 9 должна читаться как ссылка на МСФО (IAS) 39.

Прекращение действия МСФО (IAS) 28 (пересмотренного в 2003 году)

47 Настоящий стандарт заменяет МСФО (IAS) 28 «Инвестиции в ассоциированные организации» (пересмотренный в 2003 году).

  • (2509)
МСФО. Шпаргалка Шредер Наталия Г.

ЦЕЛИ МСФО № 28 «УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В АССОЦИИРОВАННЫЕ КОМПАНИИ»

МСФО № 28 применяется для учета инвестиций в ассоциированные компании. Данный стандарт не подлежит применению к инвестициям в ассоциированные организации, произведенным организациями с рисковым капиталом; взаимными фондами, паевыми инвестиционными фондами, которые после первоначального признания оцениваются по справедливой стоимости через прибыль или убыток либо классифицируются как предназначенные для торговли.

Ассоциированная организация – организация, на деятельность которой инвестор оказывает значительное влияние и которая не является дочерней компанией.

Дочерняя организация – организация, которая контролируется другой организацией (материнской).

Инвестиции в ассоциированную организацию подлежат учету с помощью метода по долевому участию, кроме следующих случаев:

1) если инвестиция приобретена и удерживается для продажи до истечения 12 месяцев со дня приобретения, а организация ищет покупателей;

2) инвестором является дочерняя организация, которая находится в полной или частичной собственности другой организации, а ее владельцы не возражают, чтобы инвестор не применял метод учета по долевому участию;

3) долговые и долевые инструменты инвестора не обращаются на открытом рынке;

4) если промежуточная материнская организация инвестора выпускает сводную консолидированную финансовую отчетность для открытого доступа.

Если инвестиция в ассоциированную организацию не выбывает до истечения 12 месяцев, то она отражается в учете методом учета по долевому участию начиная с даты приобретения. Финансовую отчетность за периоды с момента приобретения необходимо пересмотреть.

Инвестиция в ассоциированную организацию должна учитываться в отдельной финансовой отчетности инвестора, которая раскрывает следующую информацию:

1) обобщенная финансовая информация ассоциированных организаций, которая включает суммы активов, обязательств, доходов, прибылей и убытков;

2) справедливая стоимость инвестиций в ассоциированные организации, для которых имеются открытые котировки цены;

3) дата составления финансовой отчетности, когда такая отчетность используется с помощью метода учета по долевому участию и составлена на дату, которая отличается от отчетной даты инвестора;

4) причины отличия в отчетности даты или периода;

5) характер и степень ограничения по переводу средств инвестору;

6) факт того, что ассоциированная организация не отражается в учете по методу долевого участия;

7) непризнанная доля убытка, если инвесторпрекратил признание своей доли убытков ассоциированной организации.

Из книги Личные деньги: Антикризисная книга автора Пятенко Сергей

7.1. Цели личных инвестиций Любой умный человек может составить план победы в войне, если он не отвечает за осуществление этого плана. У. Черчилль, английский государственный деятель Не страшен хаос в стране, не страшен хаос в организации. Страшен хаос в собственной

Из книги Бухгалтерский финансовый учет автора Карташова Ирина

4. Учет долгосрочных инвестиций

Из книги МСФО. Шпаргалка автора Шредер Наталия Г.

4.2. Учет долгосрочных инвестиций (вложений во внеоборотные активы) 4.2.1. каков порядок учета долгосрочных инвестиций? Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:? в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;?

Из книги Бизнес-план на 100%. Стратегия и тактика эффективного бизнеса автора Абрамс Ронда

ЦЕЛИ ПЕРЕХОДА РФ НА МСФО Цель реформирования системы бухгалтерского учета – приведение российской системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.Задачи реформы:1) формирование системы стандартов учета и отчетности,

Из книги Турбостратегия. 21 способ повысить эффективность бизнеса автора Трейси Брайан

ЦЕЛИ МСФО № 10 «УСЛОВНЫЕ СОБЫТИЯ И СОБЫТИЯ, ПРОИСШЕДШИЕ ПОСЛЕ ОТЧЕТНОЙ ДАТЫ» Цель МСФО № 10 «Условные события и события, происшедшие после отчетной даты»– установить:1) когда организация должна проводить корректировку показателей финансовой отчетности с учетом событий

Из книги автора

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ЦЕЛИ МСФО № 12 «НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ» Цель МСФО № 12 «Налог на прибыль» – определение порядка учета налогов на прибыль. Стандарт определяет основы учета текущих и будущих налоговых последствий. Организация должна учитывать налоговые последствия операций,

Из книги автора

МСФО № 16 «ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА»: ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ, ЦЕЛИ Цель МСФО № 16 «Основные средства» заключается в определении порядка учета основных средств. Это необходимо пользователям финансовой отчетности для получения информации об инвестициях организации в основные

Из книги автора

ЦЕЛИ МСФО № 19 «ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ РАБОТНИКАМ» Цель МСФО № 19 «Вознаграждения работникам» – установление порядка учета и раскрытия информации о вознаграждениях работникам. Организация должна признавать обязательство, если работник оказывает услуги в обмен на возна

Из книги автора

МСФО № 20 «УЧЕТ ПРАВИТЕЛЬСТВЕННЫХ СУБСИДИЙ И РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О ПРАВИТЕЛЬСТВЕННОЙ ПОМОЩИ» Цель МСФО № 20 заключается в описании методик бухгалтерского учета государственных субсидий, которые получены в разных формах – в виде финансовой помощи, технического

Из книги автора

ЦЕЛИ МСФО № 24 «РАСКРЫТИЕ ИНФОРМАЦИИ О СВЯЗАННЫХ СТОРОНАХ» Цель стандарта МСФО № 24 – определение порядка раскрытия информации о связанных сторонах в финансовой отчетности организации.Это необходимо для привлечения внимания к возможному влиянию связанных с

Из книги автора

МСФО № 26 «УЧЕТ И ОТЧЕТНОСТЬ ПО ПРОГРАММАМ ПЕНСИОННОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ (ПЕНСИОННЫМ ПЛАНАМ)» МСФО № 26 «Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)» применяется для отчетности по пенсионным планам.Пенсионный план – это соглашения, по которым

Из книги автора

ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ МСФО № 27 «СВОДНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И УЧЕТ ИНВЕСТИЦИЙ В ДОЧЕРНИЕ КОМПАНИИ» Согласно МСФО № 27 сводную финансовую отчетность должны составлять компании (материнские компании), которые контролируют деятельность других фирм (дочерних). Также стандарт

Из книги автора

ЦЕЛИ МСФО № 34 «ПРОМЕЖУТОЧНАЯ ФИНАНСОВАЯ ОТЧЕТНОСТЬ» МСФО № 34 «Промежуточная финансовая отчетность» применяется всеми организациями, которые по требованию законодательства или собственному выбору публикуют финансовую отчетность за период менее полного финансового

Из книги автора

ЦЕЛИ МСФО № 39 «ФИНАНСОВЫЕ ИНСТРУМЕНТЫ: ПРИЗНАНИЕ И ОЦЕНКА» Цель МСФО № 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка» – установление принципов признания и оценки финансовых активов.Данный стандарт применяется ко всем типам финансовых инструментов. Исключение

Из книги автора

Цели компании/миссия Многие, если не большинство, из успешных крупных компаний описывают основную цель процесса внутреннего планирования как выражение и разъяснение «философии» или «миссии» организации. Самые лучшие декларации о миссии – это не пустые слова, а

Из книги автора

Ваше заявление о цели компании Миссия – выражение устремлений компании и целей, ради осуществления которых она существует. Это заявление компании о том, какой она предполагает стать и чего она хочет добиться в будущем. Это идеальное изложение причин, по которым компания

МСФО 28 применяется организациями-инвесторами при непосредственном участии в долевом создании объектов или в случае существенного влияния на этот процесс. Об особенностях использования МСФО 28 расскажем далее.

Когда нужно применять МСФО 28?

МСФО 28 , с 09.02.2016 действующий в варианте текста, прилагаемого к приказу Минфина России от 28.12.2015 № 217н, посвящен вопросам учета инвестиций, осуществляемых при наличии существенного влияния на объект капвложений или при создании его под совместным контролем. До 09.02.2016 этот стандарт применялся в редакции, введенной в действие приказом Минфина России от 18.07.2012 № 106н.

Таким образом, МСФО 28 необходим организациям, имеющим:

  • существенную (20% и более, хотя возможны и исключения из этого правила) долю влияния на принятие решений по объекту капвложений при отсутствии реального участия в нем;
  • совместные вложения, права и общий контроль над объектом инвестиций.

Признаки влияния на объект инвестиций

Наличие существенного влияния организации на объект капвложений имеет место в случаях:

  • участия ее в процессе управления объектом инвестиций;
  • участия в разработке в отношении него решений политического характера, в т. ч. в распределении прибыли (дивидендов);
  • присутствия активных взаимных хозяйственных операций, в т. ч. по обмену персоналом и технической информацией;
  • владения акциями или наличия прав на их покупку, присутствия долговых обязательств или долевого участия, которые при отсутствии ограничений по срокам их реализации (конвертации) могут служить обеспечением для возникновения дополнительного права голоса.

В реальности организация может:

  • иметь действительные рычаги воздействия на объект инвестиций даже при доле влияния, оцениваемой величиной менее 20 %;
  • не иметь такого влияния даже при значительной доле прав на участие в объекте.

Утрата влияния при сохранении доли участия в объекте может случиться при исчезновении права на участие в принятии решений по нему, например, вследствие:

  • появления контроля со стороны государства, суда, административного или осуществляющего регулирующие функции органа;
  • заключения договора.

Особенности долевого участия в объекте

В обеих ситуациях (и при наличии существенного влияния, и при совместном участии в инвестициях) организация, связанная с таким объектом, использует для отражения его наличия в своей деятельности метод долевого участия. Этот метод предполагает, что:

  • начальные вложения в объект учитываются по их первоначальной стоимости;
  • дальнейшее изменение стоимости объекта зависит от приходящихся на долю инвестора прибыли или убытков, приносимых объектом, при этом прибыль, получаемая от объекта, уменьшает его балансовую стоимость;
  • корректировка стоимости объекта, связанная с его переоценкой или курсовыми разницами, на стоимость объекта не влияет и относится на прочие доходы-расходы;
  • отражение потенциальных прав на объект происходит в пропорции к доле владения ими, при этом возможен учет обстоятельств, служащих обеспечением дополнительных прав голоса, но тогда эти обеспечения не могут учитываться как финансовые инструменты (т. е. по правилам МСФО 9);
  • объект вложений, не предназначенный для дальнейшей продажи, считается внеоборотным активом.

Когда метод долевого участия не используют?

Организация вправе не использовать метод долевого участия, когда:

  • она является материнской компанией, но не обязана формировать консолидированную отчетность (подп. «а» п. 4 МСФО 10);
  • она является дочерней компанией, полностью или частично принадлежащей другой организации, и ее собственники не возражают против неприменения этого метода;
  • ее долговые или долевые обязательства не имеют хождения на открытых рынках;
  • она не представляет отчетность и не формирует ее для представления в комиссию по ценным бумагам или иную инстанцию в целях размещения финансовых инструментов на открытых рынках;
  • ее материнская организация формирует отчетность для открытого размещения согласно требованиям МСФО.

Организация может принять решение об оценке инвестиций по справедливой стоимости или через прибыли-убытки (по МСФО 9), если:

  • она сама является специализирующейся на вложениях в новый бизнес, представляет собой один из видов инвестиционных фондов (взаимный, паевой, страховой) или владеет правами на объект через подобную организацию;
  • владение частью вложений в объект реализовано через организацию, специализирующуюся на вкладах в новый бизнес или через один из видов инвестиционных фондов, независимо от значимости доли влияния этих организаций на объект.

Во втором случае она должна применить метод долевого участия к оставшейся части вложений в этот объект, независимо от ее величины.

Нюансы учета объекта, изменившего назначение

Если объект (или его доля) изначально предназначается для продажи, его учитывают по правилам МСФО 5. Для части, не предназначенной к продаже, используют метод долевого участия до выбытия проданной части. После выбытия в зависимости от дальнейшего назначения остатка объекта его можно учесть как:

  • продолжающий существовать внеоборотный актив, по-прежнему применяя к нему метод долевого участия;
  • финансовый инструмент, используя для этого правила МСФО 9.

В случае когда учитывавшийся как предназначенный для продажи объект меняет свое назначение и начинает признаваться объектом внеоборотных активов, необходимо произвести корректировки в его учете и в финотчетности с даты формирования этого объекта, отразив относящиеся к нему данные по методу долевого участия.

Когда прекращают применять метод долевого участия?

Организации нужно перестать применять метод долевого участия, когда:

  • объект вложений становится для нее дочерним — тогда начинают действовать правила объединения бизнеса (МСФО 3) и формирования консолидированной отчетности (МСФО 10);
  • остаток доли участия в объекте равнозначен понятию финансового актива — его нужно оценивать по справедливой стоимости с момента признания таким активом (МСФО 9), отнеся при этом к прибыли-убыткам разницу либо между справедливой стоимостью этой доли и поступлениями от выбытия части инвестиций, либо между балансовыми стоимостями вложений на дату завершения использования метода долевого участия.

При прекращении использования метода долевого участия все относящиеся к объекту суммы, ранее отраженные в прочих прибыли-убытках, нужно учесть как связанные с выбытием внеоборотного актива. Аналогичную операцию нужно проделать при уменьшении доли участия в объекте, для которого сохраняется необходимость использования метода долевого участия. Такая операция будет не нужна, если меняется способ участия в объекте (существенное влияние заменяется на совместные вложения или наоборот), но объект при этом не перестает быть инвестиционным.

Особенности процедур по объектам долевого участия

Операции, осуществляемые в отношении объектов долевого участия, в значительной степени схожи с процедурами консолидации, содержащимися в МСФО 10. В частности, они используются при покупке вложений.

Доля инвестиций, складывающихся из участия в них организаций, входящих в группу, оценивается как общая для группы величина, при этом участие каждой из них в отдельности в расчет не берется.

Если сам объект вложений имеет дочерние организации или собственные объекты инвестиций, то составные части итогового финансового результата по нему должны быть сформированы после приведения всех учетных показателей в соответствие с правилами единой учетной политики.

Прибыли-убытки от взаимных операций между инвестором и объектом его вложений учитываются отдельно от объекта инвестиций только тогда, когда эти операции с ним не связаны. Доля инвестора в прибыли-убытках от операций, совершенных объектом вложения, из учета исключается. Инвестор должен признавать убытки от подобных операций, если они приводят к обесценению активов, либо в полной сумме (если он продает что-либо объекту инвестиций), либо в части своей доли (если продажа осуществляется в обратном направлении).

По аналогии со взаимными операциями учитывается вклад немонетарного (неденежного) актива в получение доли в капитале объекта инвестиций. Исключением здесь будут вложения, не имеющие коммерческого назначения. Прибыль-убытки по ним не признаются ни в общем финрезультате организации, ни во вложениях в объект инвестиций. Если кроме доли в капитале объекта инвестиций организация дополнительно получит от него какой-либо актив, то она полностью признает в финрезультате итог от операции обмена активами с учетом доли своего участия в объекте инвестиций.

В отношении приобретаемых инвестиций разница между стоимостью покупки и справедливой стоимостью учитывается как:

  • часть балансовой стоимости объекта, не подлежащая амортизации, — если речь идет о гудвилле;
  • долевой доход инвестора от участия в объекте инвестирования за период приобретения инвестиций — если доля организации в справедливой стоимости вложения превышает стоимость инвестиций.

Необходимым корректировкам для приведения в соответствие со справедливой стоимостью подвергается доля инвестора после приобретения амортизируемого или обесценивающегося имущества.

Нужные инвестору для использования метода долевого участия учетные данные он получает из финотчетности объекта инвестиций, которая должна быть приведена к необходимым для инвестора отчетным датам. При этом для временного промежутка между отчетными датами учитываются произошедшие в нем события. Кроме того, эти данные необходимо скорректировать в соответствии с правилами учетной политики, применяемой инвестором.

При наличии в собственном капитале объекта вложений кумулятивных привилегированных акций, владельцем которых инвестор не является, расчет своих прибыли-убытков он делает после выполнения расчета дивидендов по этим акциям вне зависимости от того, объявлялись ли они к выплате.

Когда доля участия организации в объекте инвестиций сравняется с убытком от этого участия, организация должна прекратить учет своего участия в этих убытках. Хотя может продолжать делать вложения определенных активов в объект инвестиций. Обязательства организации в отношении объекта вложений ограничиваются только теми, которые она взяла на себя юридически. При возобновлении прибыльности объекта инвестиций инвестор может начать признавать у себя доход от него после покрытия своей долей прибыли всех ранее сформировавшихся у него от этого объекта убытков, в т. ч. непризнанных.

В части вложений в объекты инвестиций организация должна составлять особую отдельную финансовую отчетность (п. 10 МСФО 27).

Учет убытков от обесценения объекта

Убытки от обесценения доли участия в инвестициях признаются по правилам МСФО 39. Анализу на предмет обесценения подвергается вся балансовая стоимость инвестиций, которая сравнивается либо с ценностью использования актива, либо с его справедливой (рыночной) стоимостью, уменьшенной на сумму затрат на продажу.

Итоги

Организации, осуществляющей инвестиции, необходимо согласно правилам МСФО применять определенные процедуры для отражения в учете операций по объектам инвестиций и составления отчетности по ним.

Ассоциированные компании – это общества:

    в которых инвестор имеет значительное (существенное) влияние и которые не являются ни дочерними, ни совместными предприятиями;

    которые могут принимать участие в принятии решений в финансовой и операционной деятельности, но не владеть правом контроля (формально 20-50 % голосов).

Если инвестор влияет на ассоциированное предприятие, то на него возлагается часть ответственности за результаты деятельности последнего. Значительное влияние инвестора проявляется в следующем:

    представительство в совете директоров или ином аналогичном органе управления объекта инвестиций;

    участие в процессе выработки финансовой и оперативной политики;

    наличие значительных денежных потоков и сделок между инвестором и объектом инвестиций;

    обмен управленческим персоналом;

    предоставление важной технической информации.

Для включения в консолидированную отчетность зависимых (ассоциированных) компаний и совместных предприятий стандарт рекомендует использовать метод учета по долевому участию.

Метод учета по долевому участию , предполагает, что инвестиции первоначально признаются по себестоимости, и их балансовая стоимость увеличивается или уменьшается на признанную долю инвестора в прибыли или убытке объекта инвестиций после даты приобретения. Принадлежащая инвестору доля прибыли или убытка объекта инвестиций признается в прибыли или убытке инвестора. Полученный от объекта инвестиций доход уменьшает балансовую стоимость инвестиций. Может возникать необходимость в корректировке балансовой стоимости для отражения изменений пропорциональной доли участия инвестора в объекте инвестиций, возникающих в результате изменений в собственном капитале объекта инвестиций, которые не были включены в его отчет о прибылях и убытках. Такие изменения включают и те, которые возникают вследствие переоценки основных средств, а также при появлении разницы от пересчета иностранных валют. Доля инвестора в изменениях этих показателей признается непосредственно в капитале инвестора.

При составлении консолидирован­ной отчетности по методу долевого участия:

    в актив консоли­дированного баланса вводится самостоятельная линейная статья для отражения суммы инвестиций в зависимое об­щество;

    гудвилл, рассчитывается, но в отчетности отдельной стро­кой не показывается;

    доля меньшинства в пассиве консолидирован­ного баланса не отражается;

    постатейное объединение индивидуальной финансовой отчетности инвестора и ассоциированной компании не производится.

12.4. Мсфо (ifrs) 11 «Соглашение о совместной деятельности»

IFRS-11 определяет «совместный контроль» как «…обусловленное договором коллективное осуществление контроля над совместной деятельностью, которое имеет место только в случаях, когда для принятия решений по значимым аспектам деятельности требуется единодушное согласие сторон, осуществляющих совместный контроль». При этом в IFRS- 11 выделены следующиехарактеристики совместного контроля:

обусловленность договором – соглашение о совместной деятельности, как правило, оформляется в письменном виде и определяет условия ведения такой деятельности;

контроль и значимые аспекты деятельности – в МСФО (IFRS) 10 описан подход к оценке наличия совместного контроля, а также к определению значимых аспектов деятельности;

единодушное согласие – имеет место в случаях, когда стороны соглашения о совместной деятельности осуществляют коллективный контроль над этой деятельностью, но ни одна из сторон не имеет единоличного контроля над ней.

Распространенная практика в совместной деятельности – назначение одной из сторон соглашения оператором или управляющим (далее – оператор). Такому оператору стороны соглашения могут частично делегировать полномочия по принятию решений.

Если окажется, что оператор выступает в качестве агента, то он признает лишь свои доли участия в совместной деятельности, а также вознаграждение за услуги оператора. Порядок учета доли оператора в совместной деятельности будет зависеть от того, является эта деятельность совместными операциями или совместным предприятием.

З начимые аспекты деятельности – э то такие аспекты совместной деятельности, которые оказывают существенное влияние на ее доходность. Для определения таких аспектов следует применять профессиональное суждение.

К числу решений по значимым аспектам деятельности можно отнести:

    решения по операционным вопросам и капиталовложениям, в том числе бюджету (например, утверждение программы капитальных вложений на следующий год);

    решения о назначении ключевого управленческого персонала, привлечении подрядчиков для оказания услуг, определении их вознаграждения и т.д.

Стандарт классифицирует соглашения о совместном предпринимательстве на два типа:

    совместные операции и

    совместные предприятия.

По первому типу совместной деятельности – совместные операции – используется метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов. Он предполагает, что участник совместной деятельности в связи со своей долей участия в совместной операции признает:

    свои активы, включая свою долю в совместных активах;

    свои обязательства, включая свою долю в совместных обязательствах;

    свою выручку от продажи доли в продукции, произведенной в результате совместной операции;

    свою долю выручки от продажи продукции, произведенной в результате совместной операции;

    свои расходы, включая долю в совместных расходах.

Второй вид совместной деятельности – совместные предприятия – требует образование юридического лица. Участник совместного предприятия должен отражать инвестиции и учитывать их в своей консолидированной отчетности по методу долевого участия (как в МСФО (IAS) 28), кроме случаев исключения для предприятия по освобождению от учета по долевому методу.

Таким образом, к онсолидированная финансовая отчетность - этофинансовая отчетность группы взаимосвязанных организаций, рассматриваемых как единое хозяйственное образование. Форма объединения компаний или инвестиций находит отражение в методах консолидации, к которым в соответствии с МСФО относятся:

    метод полной консолидации;

    метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов;

    метод долевого участия.

Методы консолидации и области их применения представлены в табл. 12.1(с учетом стандартов, обязательных для применения с 01.01.2013).

Таблица 12.1 Методы формирования консолидированной финансовой отчетности

Методы консолидации

МСФО, регулирующие порядок консолидации

Объект консолидации

Метод полной консолидации

Консолидированная финансовая отчетность (МСФО (IFRS) 10)

Дочерние компании (инвестор обладает контролем за объектом инвестиций)

Метод признания доли совместных активов, обязательств, доходов и расходов

Совместные операции

Метод долевого участия

Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия (МСФО (IAS) 28)

Ассоциированные предприятия,

Совместные предприятия

Соглашения о совместной деятельности (МСФО (IFRS) 11)

Совместные предприятия

В этой статье М.Л. Пятов и И.А. Смирнова (СПбГУ), продолжают обсуждение вопросов формирования бухгалтерской отчетности в соответствии с положениями МСФО. Авторы рассматривают порядок отражения в отчетности инвестиций в ассоциированные компании на основе МСФО (IAS) 28. Излагаются особенности применения метода долевого участия. Раскрывается содержание таких категорий МСФО, регулирующих вопросы составления отчетности, как "существенное влияние" и "отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности".

a) "представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
b) участие в формировании политики компании, в том числе, участие в распределении дивидендов или в ином распределении имущества компании;
c) наличие значимых операций между инвестором и объектом инвестиции;
d) взаимный обмен руководящим персоналом; или
e) предоставление важной технической информации".

Существенное влияние

МСФО (IAS) 28 ассоциированной (associate) компанией называет компанию (в том числе некорпоративную компанию, компанию без образования юридического лица, такую как товарищество), на которую инвестор оказывает существенное влияние и которая не является ни дочерней компанией, ни долей в совместном предприятии.

Действие Стандарта распространяется не на все ассоциированные компании, в частности, к сфере его действия не относятся инвестиции организаций, которые специализируются на венчурных инвестициях, взаимных фондов, паевых и страховых фондов и подобных компаний. Такие инвестиции учитываются по справедливой стоимости, изменение которой отражается на финансовом результате деятельности (в отчете о прибылях и убытках) в соответствии с МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39).

Под существенным (значительным) влиянием (significant influence) понимается "власть участвовать в принятии решений в области финансовой и хозяйственной политики инвестируемой компании, не обеспечивающая контроля или совместного контроля над данной политикой" . Это значит, что компания-инвестор не вправе самостоятельно или совместно с другими инвесторами управлять финансовой и хозяйственной политикой ассоциированной компании.

В МСФО (IAS) 28 принято, что наличие 20 % голосов обеспечивают компании-инвестору существенное влияние над инвестируемой компанией, за исключением тех ситуаций, когда инвестор может продемонстрировать отсутствие значительного влияния. Например, компания-инвестор не может оказывать существенного влияния на объект инвестиций, если акционер, обладающий контрольным пакетом акций, не считается с интересами компании-инвестора, или инвестируемая компания игнорирует мнение компании-инвестора, которая не входит в совет директоров, или не получает достаточной информации для выработки обоснованных финансовых и хозяйственных решений.

В тех случаях, когда составляется консолидированная отчетность, доля участия определяется не только как непосредственная собственность материнской компании на акции другой компании, но и как "косвенное владение" через дочерние компании.

Таким образом, доля участия группы в ассоциированной компании представляет собой совокупную долю участия материнской и дочерних компаний. Поэтому при составлении отдельной отчетности компания-инвестор может не иметь ассоциированных компаний, а при составлении консолидированной отчетности они могут возникнуть.

В качестве подтверждения наличия существенного влияния на инвестируемую компанию Стандарт называет следующие признаки:

a) "представительство в совете директоров или аналогичном органе управления объектом инвестиций;
b) участие в формировании политики компании, в том числе, участие в распределении дивидендов или в ином распределении имущества компании;
c) наличие значимых операций между инвестором и объектом инвестиции;
d) взаимный обмен руководящим персоналом; или
e) предоставление важной технической информации".

Компания-инвестор, оценивая, имеет ли она власть участвовать в финансовых и хозяйственных решениях объекта инвестиции, обязана принимать во внимание наличие и эффект потенциальных прав голоса, которые в настоящий момент могут быть исполнены или конвертированы. К таким потенциальным правам относятся варранты, опционы на приобретение акций, инструменты, конвертируемые в обыкновенные акции, например, конвертируемые облигации. При этом Стандарт указывает, что "при оценке того, способствуют ли потенциальные права голоса получению существенного влияния, компания исследует все факты и обстоятельства (включая условия осуществления потенциальных прав и любых других договорных условий как индивидуально, так и в совокупности), которые оказывают влияние на потенциальные права, за исключением намерений менеджмента и финансовой возможности исполнить или конвертировать эти права".

Потеря существенного влияния на объект инвестиций может быть обусловлена передачей контроля над компанией государству, по решению суда, административного или регулирующего органа. При этом компания-инвестор может сохранять долю участия в капитале, но лишается права участия в решении вопросов финансовой и хозяйственной политики. Утрата инвестором существенного влияния приводит к тому, что инвестиция в бывшую ассоциированную компанию отражается в отчетности по справедливой стоимости в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 9 и МСФО (IAS 39). При этом разность между учетной стоимостью на момент переквалификации инвестиции и ее справедливой стоимостью отражается в отчете о прибылях и убытках.

Значение термина "власть" (power) в МСФО, регулирующем практику составления консолидированной отчетности, определялось в предыдущих статьях.

Метод долевого участия

Метод долевого участия (иногда в профессиональной литературе называемого "методом капитала", "долевым методом", "методом участия в капитале") определяется Стандартом как метод, в соответствии с которым инвестиция в ассоциированную компанию первоначально признается по фактической себестоимости, а затем корректируется на величину изменения доли инвестора в чистых активах объекта инвестиции. При этом в отчете о прибылях и убытках отражается доля инвестора в финансовом результате деятельности объекта инвестиций на основе фактического участия в капитале, то есть без учета потенциальных прав на приобретение дополнительной доли участия.

Например, если первоначальная стоимость инвестиции в ассоциированную компанию была равна 500 тыс. руб., что составляло 40 % участия в капитале, а за отчетный период ассоциированная компания получила прибыль в размере 1 млн. руб., то в бухгалтерском балансе компании-инвестора стоимость инвестиции будет отражена в размере:

500 + 40 % х 1 000 = 900 тыс. руб.,

а в отчете о прибылях и убытках будет отражена статья Доход, учтенный методом долевого участия - 400 тыс. руб .

Поскольку величина доли инвестора в капитале ассоциированной компании изменяется не только за счет чистой прибыли (или убытка), а помимо этого за счет прочих статей совокупной прибыли (например, в связи с переоценкой основных средств, нематериальных активов, возникновении курсовых разниц, отражаемых на счетах капитала, некоторых операций хеджирования и пр.), в отчете о совокупной прибыли инвестора должны появиться соответствующие статьи, учитываемые методом долевого участия.

В случае потери существенного влияния над ассоциированной компанией, накопленный результат в прочих статьях совокупной прибыли, относящийся к ассоциированной компании, учтенный в отчетности инвестора, должен быть переведен в состав нераспределенной прибыли так, как если бы объекты, обусловившие доходы ассоциированной компании по статьям капитала, выбыли. Например, если компания-инвестор, применяя метод долевого участия, отразила 35 % суммы переоценки основных средств ассоциированной компании в размере 230 тыс. руб. как прочую статью совокупной прибыли, учитываемую методом долевого участия, то при утрате существенного влияния эти 230 тыс. руб. следует перевести в нераспределенную прибыль.

Таким образом, применение метода долевого участия предполагает, что доход на инвестиции в ассоциированные компании признается до фактического получения средств в виде дивидендов. Распределение прибыли в форме дивидендов и иное распределение имущества (в виде изъятия капитала) в отчетности инвестора не рассматривается как статья дохода, а отражается как изменение балансовой стоимости инвестиции.

Стандарт запрещает инвестору, который оказывает существенное влияние на ассоциированную компанию, не применять метод долевого участия, даже тогда, когда ассоциированные компании действуют в рамках жестких долгосрочных ограничений, которые существенно ограничивают возможность передачи средств компании-инвестору. Причиной отмены метода долевого участия является только потеря существенного влияния на инвестируемую компанию.

Стандарт не предусматривает применение метода долевого участия в тех случаях, когда ассоциированная компания приобретена с целью ее продажи в течение 12 месяцев с момента приобретения. В данном случае инвестиции учитываются в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". При этом компания-инвестор должна продемонстрировать, что инвестиции приобретены с намерением их продажи и что менеджмент компании активно ищет покупателя. Если инвестиции, ранее квалифицированные как предназначенные для продажи, больше не отвечают критериям отнесения к данной категории, их следует отражать в отчетности методом долевого участия, внеся ретроактивные корректировки, начиная с момента отнесения их к классу предназначенных для продажи инвестиций.

Если материнская компания освобождается от составления консолидированной отчетности в соответствии с нормами МСФО (IAS) 27, то она не применяет метод долевого участия для отражения инвестиций в ассоциированные компании. Также метод долевого участия не применяется, если выполняются все следующие условия:

1) "инвестор является дочерней компанией, находящейся в полной собственности другой компании, или частично принадлежит другой компании, но при этом все собственники, включая тех, кто не имеет прав голоса, проинформированы и не возражают против применения метода долевого участия;
2) долговые и долевые инструменты не обращаются на открытом рынке (ни на отечественной, ни на зарубежной бирже, ни на внебиржевом рынке, включая локальные и региональные рынки);
3) инвестор не представлял и не находится в процессе представления своей финансовой отчетности в комиссию по ценным бумагам или иной регулирующий орган, в целях выпуска инструментов любого класса на открытый рынок; и
4) головная или промежуточная материнская компания инвестора составляет публично доступную консолидированную отчетность, в соответствии с МСФО".

Финансовая отчетность ассоциированной компании должна быть составлена на отчетную дату, которая может отличаться от отчетной даты инвестора не более чем на 3 месяца. Кроме того, инвестор должен выполнить соответствующие корректировки финансовой отчетности ассоциированных компаний, в целях приведения к учетной политике компании-инвестора, чтобы отобразить операции и иные события в рамках единой учетной политики.

Финансовый результат (прибыль или убыток), полученный от продажи имущества, оказания услуг или выполнения работ, в операции между инвестором и ассоциированной компанией, независимо от того, кто из них выступал в качестве продавца (исполнителя), должен быть исключен в размере доли инвестора в капитале ассоциированной компании. Данная процедура выполняется при расчете чистых активов ассоциированной компании путем исключения указанного финансового результата, затем определяется доля инвестора в откорректированном значении чистых активов (капитала) ассоциированной компании. Например, балансовая стоимость инвестиции в ассоциированную компанию на начало года была отражена по себестоимости - 700 тыс. руб., доля инвестора в капитале составила 40 %, а гудвил - 100 тыс. руб. Прибыль от продажи компанией-инвестором товаров ассоциированной компании за отчетный период была равна 200 тыс. руб. Проданные товары находятся на балансе компании-покупателя. Величина капитала ассоциированной компании на начало года была равна 1,5 млн. руб., а на конец года = 1,8 млн. руб. Метод долевого участия предполагает определение стоимости инвестиции на конец года с учетом доли в приросте капитала и с учетом корректировки на величину доли в прибыли от продажи между компанией-инвестором и ассоциированной компанией. Рассчитать балансовую стоимость инвестиции можно двумя путями:

1. Себестоимость инвестиции + 40 % х (прирост капитала - нереализованная прибыль)
700 + 40 % (1 800 - 1 500 - 200) = 740 тыс. руб.

2. 40 % х (чистые активы на отчетную дату - нереализованная прибыль) + гудвил
40% (1 800 - 200) + 100 = 740 тыс. руб.

В отчете о прибылях и убытках будет отражена статья: Доход, учтенный методом долевого участия - 40 тыс. руб. В случае признания убытков ассоциированной компании, инвестор должен относить свою долю убытка не только на балансовую стоимость его инвестиций в капитал ассоциированной компании, но и на иные долгосрочные инвестиции в ассоциированную компанию (привилегированные акции, предоставленные займы, долгосрочную дебиторскую задолженность, за исключением торговой), до тех пор, пока они не будут полностью поглощены учтенными долями убытков. Последующие убытки должны учитываться за балансом.

Однако если инвестор принимает на себя обязанность погасить убытки ассоциированной компании или совершать платежи от ее имени, он должен признавать соответствующие расходы и оценочные обязательства (резервы).

В случае если хозяйственная деятельность ассоциированной компании приведет к получению прибыли, прежде чем восстанавливать балансовую стоимость инвестиции в ассоциированную компанию, следует компенсировать забалансовые убытки. Применение метода долевого участия предполагает расчет величины гудвила ассоциированной компании методом, аналогичным используемому при составления консолидированной отчетности.

Однако гудвил на обесценение не проверяется, он входит в стоимость инвестиции, которая такой проверке и подвергается (в МСФО (IAS) 39 приводятся признаки обесценения инвестиций). МСФО (IAS) 28 указывает на то, что для определения возмещаемой величины инвестиции в ассоциированные компании следует анализировать "ценность в использовании", оценивая:

1). "долю инвестора в приведенной стоимости предполагаемых будущих денежных потоков, которые, как ожидается, будут сгенерированы ассоциированной компанией, включая денежные потоки от операций ассоциированных компаний и доходов от окончательного выбытия инвестиций; или
2). приведенную стоимость предполагаемых будущих денежных потоков в виде дивидендов, которые будут получены на инвестиции, и от окончательного выбытия от инвестиций".

Отражение инвестиций в отдельной финансовой отчетности

Отдельная финансовая отчетность составляется материнской компанией, инвестором в ассоциированную компанию или участником в совместно управляемой компании. В отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются на основе прямой доли участия в акционерном капитале и не корректируются на долю финансовых результатов деятельности или изменение доли участия в чистых активах инвестируемой компании.

Точнее, в отдельной финансовой отчетности инвестиции отражаются либо по фактической себестоимости, либо в соответствии с МСФО (IAS) 39 с учетом квалификации инвестиции.

Таким образом, в отдельной финансовой отчетности метод долевого участия или принцип консолидации не применяется. Отдельная финансовая отчетность выступает дополнением к консолидированной отчетности материнской компании или к отчетности, где применен метод долевого участия в ассоциированной компании или метод пропорционального участия для отражения инвестиций в совместно контролируемые компании.

Отражение инвестиций в капитал компании: итоги

Подводя итог сказанному, следует отметить, что, формируя отчетность в соответствии с МСФО, необходимо проводить границу между методологией представления данных о совершенных инвестициях в ассоциированные компании в консолидированной и отдельной отчетности фирм-инвесторов.

Если консолидация предполагает отражение всех статей отчетности дочерних компаний, то инвестиция в ассоциированную компанию должна отражаться одной строкой актива как самостоятельный объект бухгалтерского учета по специальным правилам оценки. При этом отчетность инвестора должна продемонстрировать долю в приросте "собственного капитала", обеспечиваемую "существенным влиянием" на финансовую и хозяйственную политику объекта инвестиций.



Разделы